8 Ноября 2016Пересортица продуктов: налог на прибыль

В данной статье выясним, каким образом пересортица продуктов (одновременная недостача одного сорта и излишек другого сорта продукта того же наименования) влияет на обязательства предприятия общественного питания по налогу на прибыль.

Итак, при пересортице продуктов руководитель предприятия общепита вправе при наличии на то соответствующих оснований принять решение о проведении зачета излишков и недостач (как следствие, в аналитический учет продуктов питания вносятся необходимые изменения). Непосредственно на счетах бухгалтерского учета фиксируется суммовая разница, если таковая возникла при зачете недостач излишками по пересортице, а также (при наличии) окончательные излишки (недостача) – то, что не покрылось зачетом (в количественном выражении и, как следствие, в суммовом).

Также следует учитывать, что нормы естественной убыли в описанной ситуации применяются в том случае, если после зачета по пересортице осталась недостача ценностей в количественном выражении (именно по этому остатку – окончательной недостаче – и устанавливается потеря в пределах норм естественной убыли; нормы берутся по тому наименованию продукта, по которому выявлена недостача).

Налог на прибыль: подход чиновников

В отличие от правовых актов по бухгалтерскому учету, нормами гл. 25 НК РФ возможность проведения взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, не предусмотрена (Письмо Минфина РФ от 01.12.2014 № 03‑03‑06/1/61228). Не так давно финансисты к этому добавили: решение вопроса о взаимном зачете излишков и недостач по пересортице в налоговом учете возможно только после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс (см. Письмо от 23.05.2016 № 03‑03‑06/1/29309). Значит, при определении обязательств по налогу на прибыль предприятие общепита должно включить в состав доходов стоимость излишков продуктов, а в состав расходов – стоимость недостач (что проблематично, так как нужно соответствующее документальное подтверждение), которые выявлены в результате инвентаризации до проведения зачета по пересортице.

Учет излишков

Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. Судьи ФАС ЦО также отметили: ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций. Экономия (излишки) товарно-материальных ценностей, выявленная в процессе инвентаризаций и проверок, не входит в этот перечень (Постановление от 25.01.2013 № Ф10-3624/2012 по делу № А48-1004/12).

Учет недостач

Организация учета недостач зависит от того, применяются ли к недостаче нормы естественной убыли. Если да, то потери от недостачи или порчи при хранении материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли приравниваются в целях исчисления налога на прибыль к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Соответственно, недостачи (потери) сверх норм естественной убыли в составе материальных расходов учтены быть не могут (Письмо Минфина РФ от 06.07.2015 № 03‑03‑06/1/38849).

Если следовать логике финансистов, нормы естественной убыли нужно применять к выявленной недостаче до зачета по пересортице, а не к окончательной недостаче (после зачета), как в бухгалтерском учете. Считаем, что такое несоответствие указывает на несовершенство рассуждений чиновников, о чем поговорим далее.

Сверхнормативные потери, а также недостачу продукции, возникновение которой не обусловлено естественной убылью в пределах установленных норм (если они не покрываются за счет виновных лиц), можно учесть при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно этой норме расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, позиционируются как убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Причем здесь содержится важное уточнение: факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Как указали судьи ФАС УО, необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, свидетельствует о том, что на расходы могут быть отнесены лишь недостачи, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, подтвержденные соответствующими документами. Обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов (Постановление от 20.12.2010 № Ф09-10650/10-С3 по делу № А60-11747/2010-С8).

Таким образом, включение стоимости недостачи продуктов в состав внереализационных расходов зависит от наличия документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц со стороны уполномоченного органа государственной власти.

Авторская ремарка

Думается, что в отношении недостачи, которая покрывается излишками путем проведения зачета по пересортице, такого документального подтверждения быть не может, так как в этом случае отсутствует как таковой факт кражи, который мог бы стать основанием для обращения, допустим, в органы внутренних дел. Данное обстоятельство также косвенным образом указывает на то, что позиция чиновников небезупречна (с ней вполне можно поспорить, что и демонстрирует судебная практика).

Налог на прибыль: подход судей

В пользу налогоплательщиков

Во-первых, это Постановление ФАС ЦО от 11.09.2012 № Ф10-3047/2012 по делу № А14-5815/2011. В результате проведенной обществом инвентаризации была обнаружена недостача и излишек ТМЦ на одну и ту же сумму, в отношении товаров одного и того же наименования, в тождественных количествах (с учетом уточнения учетных единиц), но различной детализации (различающихся применительно к поставщикам ТМЦ, артикулам, маркировке товаров и т. п.). Суд установил, что расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием товара у общества возникли по следующим причинам:

– факт замены покупателями одноименного товара не находил отражения в данных складского учета общества;

– при реализации товаров продавцы (менеджеры) оформляли товаросопроводительные документы без указания в названии детализации (маркировки, производителя, цвета и т. п.), предусмотренной в учетных документах;

– кладовщики производили отпуск товара одного наименования, но другой маркировки или другого производителя, чем указанные в документах, оформленных продавцами (менеджерами) организации;

– при подсчете товарно-материальных ценностей отдельных видов использовались не те единицы учета, в которых товар был отражен в бухгалтерском учете.

Проанализировав представленные в материалы дела документы (инвентаризационные описи, сличительные ведомости), данные бухгалтерского учета, изучив пояснения по поводу обнаруженных при инвентаризации отклонений, арбитры сделали такие выводы.

Во-вторых, это Постановление ФАС ЦО от 08.10.2009 № Ф10-4406/2009 по делу № А23-3030/08А-14‑189. Ключевая мысль арбитров такова.

Поскольку Налоговый кодекс не регулирует правила проведения инвентаризации, при признании стоимости излишков и недостач МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (согласно ст. 250 НК РФ) основополагающими данными являются данные бухгалтерского учета.

В-третьих, это Постановление ФАС УО от 10.05.2011 № Ф09-2429/11-С3 по делу № А50-18696/10. На основании приказов руководства был проведен зачет выявленных в результате инвентаризации неточностей – пересортицы товара по номенклатурным артикулам. В итоге после инвентаризации данные бухгалтерского учета были приведены в соответствие фактическому наличию продукции, при этом разница в стоимости превышения недостач над излишками была списана за счет прибыли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика.

Налоговая инспекция посчитала, что общество занизило внереализационные доходы и расходы на стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации. По ее мнению, общество неправомерно для целей налогового учета списало недостачи по одному товару за счет выявленных излишков по другому товару. Судьи с этим не согласились, установив, что фактически обществом в ходе инвентаризации были установлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета:

– одна и та же деталь учитывалась по-разному;

– отсутствовали проводки по отпуску продукции;

– не отражалось перемещение с одной группы учета товара на другую;

– при списании металла на складе отражалось списание металла по наличию его на складе, а в бухгалтерском учете – по видам производств.

В итоге арбитрами сделан вывод: выявленные нарушения свидетельствуют не о наличии излишков и недостач, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета. Следовательно, выявленная пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, при наличии которой необходимо руководствоваться пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. А довод налоговой инспекции о том, что для списания недостач необходимы документы, подтверждающие обращение в соответствующие органы по фактам недостач, не обоснован, поскольку данное положение относится к порядку списания недостач, а не к порядку проведения инвентаризации.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 22.03.2013 № Ф05-1953/2013 по делу № А40-68073/12‑108‑51.

Выявленная пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, в связи с чем подлежит отклонению ссылка налогового органа на пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Заявителем надлежащим образом проведены зачеты по пересортице, в бухгалтерском учете излишки цемента, зачтенные в счет пересортицы, в качестве дохода не учитывались, в связи с чем оснований для вменения дополнительного дохода на указанную сумму у налогового органа не имелось, поскольку объемы зачтенной пересортицы не подлежат оприходованию в качестве окончательных излишков, соответственно, не было и оснований для начисления налога на прибыль организаций и соответствующих пеней.

Ну и последний пример из арбитражной практики, который закрепит положительный для налогоплательщиков подход, – это Постановление ФАС МО от 06.06.2011 № КА-А40/4925‑11 (им оставлено без изменения Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2011 № 09АП-510/2011-АК по делу № А40-22243/10‑142‑88).

Итак, правилами проведения инвентаризации установлено, что в бухгалтерском учете отражаются окончательные данные по недостаче и излишкам, утвержденные руководителем предприятия (иным лицом, на которое возложено право принятия такого решения).

В статьях 250 и 265 НК РФ не приводятся определения «излишки и недостачи» в рамках обложения налогом на прибыль. Поэтому следует вспомнить: согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Кроме того, ни одна статья налогового законодательства не запрещает проводить зачеты внутри наименования по материалам.

Поэтому общество в целях налогового учета правомерно отра­зило окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей.

В пользу налоговой инспекции

Справедливости ради нужно отметить, что есть судьи, которые, так же как и чиновники, исходят из того, что в налоговом учете зачет по пересортице невозможен, поэтому делают такие выводы.

* * *