27 Февраля 2019Как учитывать выявленный в аптеке фальсификат?

И. В. Стародубцева

эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»

По информации Всемирной организации здравоохранения Россия находится в числе лидеров по распространению и потреблению поддельных лекарств (так называемых фальсификатов). Пальму первенства здесь держат интернет-аптеки. Но и обычные аптеки не застрахованы от обнаружения поддельных лекарственных средств, о чем свидетельствуют данные проведенных Росздравнадзором контрольных мероприятий по выявлению фальсификата.

Не рассматривая причины такого печального лидерства, остановимся на порядке бухгалтерского и налогового учета выявленного фальсификата в аптеках. Но прежде скажем несколько слов, что же все‑таки им считается.

Понятие фальсификата

Поддельные лекарства запрещены к продаже, а обнаруженный в аптеке фальсификат подлежит немедленному уничтожению (ст. 57, п. 1 ст. 59 Закона № 61‑ФЗ).

Приказом Минздрава России от 31.08.2016 № 646н утверждены Правила надлежащей практики хранения и перевозки лекарственных препаратов для медицинского применения (далее – Правила), устанавливающие требования к условиям хранения и перевозки лекарственных препаратов, а также минимизации риска проникновения фальсифицированных, недоброкачественных, контрафактных лекарственных препаратов в гражданский оборот. Указанные правила распространяются на производителей лекарственных препаратов, организации оптовой торговли лекарственными препаратами, аптечные организации, индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность.

Ответственность за торговлю фальсификатом

Административная ответственность за производство, продажу или ввоз на территорию РФ фальсифицированных лекарств, медицинских изделий предусмотрена ст. 6.33 КоАП РФ.

Поскольку продажа недоброкачественного лекарственного препарата не только создает угрозу жизни и здоровью человека, но и может повлечь ухудшение самочувствия граждан после приема лекарственного средства, суды, как правило, не усматривают оснований для замены административного наказания в виде штрафа на предупреждение (Определение ВС РФ от 16.11.2018 № 305‑АД18-18299, Решение Арбитражного суда Архангельской области от 21.06.2018 по делу № А05-2733/2018, Постановление Калининградского областного суда от 22.11.2016 по делу № 4А-509/2016).

Документальное оформление изъятия и уничтожения фальсификата

Как следует из ст. 59 Закона № 61‑ФЗ, недоброкачественные, фальсифицированные и контрафактные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению в связи с их потенциальной опасностью и несоответствием требованиям законодательства в сфере обращения лекарственных средств. Основаниями для уничтожения лекарственных средств являются решение владельца лекарственных средств, решение соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти или решение суда.

Порядок уничтожения изъятых фальсифицированных, недоброкачественных и контрафактных медицинских изделий устанавливается Правительством РФ, а расходы, связанные с их уничтожением, возмещаются их владельцем.

Итак, фармацевт, сверив данные о препарате на официальном сайте Росздравнадзора либо с информационными письмами Росздравнадзора, обнаружил в аптеке фальсифицированные лекарственные препараты. Алгоритм действий будет следующим.

Во-первых, нужно составить акт об обнаружении фальсификата. Законодательно соответствующая форма не установлена, но с опорой на требования об обязательных реквизитах первичного документа акт должен содержать (п. 2 ст. 9 Закона № 402‑ФЗ):

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование аптечной организации, составившей документ;

– содержание факта хозяйственной жизни;

– величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

– наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо наименование должности лиц, ответственных за оформление свершившегося события;

– подписи данных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Примерный образец акта представлен ниже.

Общество с ограниченной ответственностью «Аптека «Витаминка»

АКТ № 25/4

об обнаружении поддельных лекарственных средств

г. Москва                                                                                                                                            09.01.2019

Комиссия в составе заведующей аптекой (А. М. Ивановой), фармацевта (М. С. Петровой), бухгалтера (М. К. Сидоровой) составила настоящий акт о том, что ей были выявлены следующие фальсифицированные лекарственные средства:

Итого по акту 120 упаковок таблеток общей покупной стоимостью 500 (пятьсот) рублей.

Приведенные в акте фальсифицированные лекарственные средства изъяты из аптечного оборота, помещены на карантин и подлежат уничтожению.

В-третьих, фальсификат необходимо уничтожить. Уничтожением фальсификатов занимаются специализированные организации, имеющие лицензию на сбор, использование, обезвреживание, транспортировку и размещение отходов I – IV классов опасности, на специально оборудованных площадках, полигонах и в специально оборудованных помещениях с соблюдением требований по охране окружающей среды в соответствии с законодательством РФ (п. 8 Правил).

Специализированная организация составляет акт на уничтожение фальсификата, в котором должны содержаться:

• дата и место уничтожения лекарственных средств;

• Ф. И. О. лиц, принимавших участие в уничтожении лекарственных средств, их места работы и должности;

• обоснование уничтожения лекарственных средств;

• сведения об уничтоженных лекарственных средствах (наименование, лекарственная форма, дозировка, единицы измерения, серия) и их количестве, а также о таре или упаковке;

• наименование производителя лекарственных средств;

• сведения о владельце лекарственных средств;

• способ уничтожения лекарственных средств.

Акт об уничтожении лекарственных средств составляется в день уничтожения фальсификата. Количество экземпляров этого акта определяется по числу сторон, принимавших участие в уничтожении указанных лекарственных средств. Акт подписывается всеми лицами, принимавшими участие в уничтожении указанных лекарственных средств, и заверяется печатью организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств (п. 11 и 12 Правил).

Таким образом, в аптеке должны иметься акт об обнаружении фальсификата и акт о его уничтожении.

Бухгалтерский учет списания и уничтожения фальсификата

Стоимость выявленного фальсификата списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (пп. «б» п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

В бухгалтерском учете такие операции отражаются следующими записями:

* Стоимость услуг специализированной организации по уничтожению фальсификата признается в составе прочих расходов на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 11 и 18 ПБУ 10/99).

** См. раздел «Порядок учета НДС при списании и уничтожении фальсификата».

Поскольку в данной ситуации виновные лица не установлены, убытки от недостачи товаров списываются на финансовые результаты компании (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет списания и уничтожения фальсификата

Порядок налогового учета списания и уничтожения фальсификата зависит от применяемой аптекой системы налогообложения.

Аптека применяет специальные налоговые режимы

В том случае, если аптека применяет «вмененку», операции изъятия из оборота с последующим уничтожением никак не скажутся на едином налоге на вмененный доход, поскольку расчет ЕНВД производится с учетом площади торгового зала, базовой доходности и корректирующих коэффициентов (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

В части «доходной» «упрощенки» аптека также не учтет данные операции в налоговой базе.

А если аптека применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», возможность учета тех или иных затрат определяется перечнем расходов, предусмотренным п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Затраты на уничтожение фальсификата в приведенном закрытом перечне расходов отсутствуют.

Аптека применяет ОСНО

Как уже было отмечено, нормы действующих актов законодательства устанавливают обязанность уничтожения обнаруженных аптекой фальсифицированных лекарственных средств (п. 6 ст. 47 Закона № 61‑ФЗ). А потому расходы в виде стоимости самого фальсификата, а также расходы, связанные с уничтожением таких лекарственных средств, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии документального подтверждения подобных расходов (п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 04.05.2012 № 03‑03‑06/1/227, от 08.07.2008 № 03‑03‑06/1/397, УФНС по г. Москве от 25.11.2009 № 16‑15/123920).

Такими подтверждающими документами могут быть решения владельца недоброкачественных лекарственных средств об их изъятии, уничтожении, договор с организацией, осуществляющей уничтожение лекарственных средств с копией лицензии организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств на право ведения такой деятельности, акт об уничтожении лекарственных средств (постановления АС МО от 04.04.2017 № Ф05-3541/2017 по делу № А40-81669/2016, от 28.05.2014 № Ф05-4671/14 по делу № А40-115533/13).

Аптека совмещает ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД

Аптека может совмещать традиционную систему налогообложения (например, в отношении оптовой продажи лекарственных препаратов) со спецрежимом в виде ЕНВД (розничные продажи физическим лицам).

В этом случае порядок учета расходов на списание и уничтожение фальсификата зависит от его предназначения. Если такие препараты отпускаются только в розницу (в отношении которой аптека уплачивает ЕНВД), их стоимость не учитывается при определении налоговой базы.

Если выявленный фальсификат отпускается только в рамках ОСНО, порядок налогового учета аналогичен порядку, изложенному выше.

Если выявленный фальсификат предназначался как для розницы, так и для опта, расходы на уничтожение фальсификата и стоимость самого фальсификата должны быть распределены между этими видами деятельности. В такой ситуации действует порядок, предусмотренный п. 9 ст. 274 НК РФ: расходы распределяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к спецрежиму в виде ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности. Та часть расходов, которая относится к ОСНО, учитывается при наличии документального подтверждения списания и уничтожения фальсификата, а оставшаяся часть расходов, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не признается в налоговом учете.

Порядок учета НДС при списании и уничтожении фальсификата

Операции по изъятию поддельных лекарственных средств не являются реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ и, соответственно, НДС не облагаются. При этом возникает вопрос о необходимости восстановления сумм «входного» НДС, ранее принятого к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним: случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, четко указаны в НК РФ (п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ, Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11). Высшие судьи напомнили об исчерпывающем перечне ситуаций, в которых нужно восстанавливать НДС; в нем списание товаров в связи с изъятием из оборота не значится.

Многочисленные разъяснения Минфина предписывают восстанавливать ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров при их списании из‑за порчи, морального устаревания, аварии, пожара или кражи (см., например, письма от 09.07.2018 № 03‑03‑06/ 1/47374, от 21.01.2016 № 03‑03‑06/1/1997, от 05.07.2011 № 03‑ 03‑06/1/397, от 04.07.2011 № 03‑03‑06/1/387). Исключение сделано для случаев уничтожения недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства. В этом случае восстанавливать НДС не нужно, если необходимость уничтожения продукции по указанным причинам документально подтверждена (Письмо Минфина России от 23.08.2013 № 03‑07‑11/34617).

Так, рассматривая операцию по изъятию сотрудниками полиции контрафактной алкогольной продукции, налоговая инспекция посчитала необходимым восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Поскольку изъятая алкогольная продукция с признаками подделки федеральных специальных марок не используется в деятельности, облагаемой НДС, применение вычетов НДС по данной алкогольной продукции необоснованно.

Но суд признал недействительным решение налоговиков. Как отметили арбитры, алкогольная продукция приобреталась компанией для последующей реализации, и на тот момент у компании отсутствовали основания полагать, что данная продукция является контрафактной и не может использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому ранее принятый к вычету НДС со стоимости продукции при последующем ее признании контрафактной не восстанавливается (Постановление АС СЗО от 12.07.2018 № Ф07-6773/2018 по делу № А13-9057/2017).

Аналогичным образом складывается ситуация при изъятии из аптечного оборота фальсификата, который аптеки обязаны передать специализированной организации на уничтожение в силу закона. По этой же причине предъявленный специализированной организацией «входной» НДС со стоимости услуг по уничтожению фальсификата может быть принят к вычету при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст.169 НК РФ).

Однако отметим, что, учитывая наличие арбитражной практики по аналогичной ситуации, правомерность такого порядка учета НДС, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Источник: Журнал «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»