15 Июня 2015Как исправить ошибки в учете наиболее выгодным способом
Когда документ считается не опоздавшим, а новым фактом;
Как правильно отразить операции по недействительным сделкам.
Альмин Рабинович, аудитор, главный методолог ЗАО «Энерджи консалтинг/Аудит»
В практике нередко возникает ситуация, когда у компании появляется информация — назовем ее уточненной, — отличающаяся от уже отраженной в отчетности. В связи с чем встает вопрос о порядке отражения этих фактов: как ошибок или как новых обстоятельств. Ответ определяет налоговые последствия. А значит, грамотная квалификация подобных случаев является частью налогового планирования.
Кодекс не конкретизирует термин «ошибка»
В различных нормах кодекса упоминаются:
- ошибки (п. 7 ст. 45, п. 3, 4 ст. 88, п. 2 ст. 169, ст. 314 НК РФ);
- ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ);
- неотражение или неполнота отражения сведений, недостоверные сведениях, а также ошибки (п. 1, 3, подп. 2 п. 4, п. 6 ст. 81 НК РФ);
- неполнота сведений, неточности либо ошибки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
Исходя из приведенных положений, можно заключить, что под ошибкой понимается нечто отличающееся от неточностей, неотражения или неполноты отражения сведений и недостоверных сведений. То есть это чисто техническая оплошность типа опечатки или неправильного вычисления.
Но сам термин «ошибка» в Налоговом кодексе напрямую не определен. Минфин России, ссылаясь на пункт 1 статьи 11 НК РФ, указал, что в данном вопросе следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от
Сумма налога ошибочна, но расход правильный
Как решил Президиум ВАС РФ (постановление от
Минфин России в письме от
Данную позицию представляется допустимым распространить и на случаи переплаты других, не перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ платежей, обязательность и размер которых установлены законодательством. Например, за оформление и выдачу виз, паспортов, приглашений, государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами (подп. 12, 16, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Несмотря на то, что отсылка к утвержденным в установленном порядке размерам платежей есть только в отношении платы нотариусам. Возможно, что ошибка в виде завышения этих расходов также не будет считаться ошибкой по налогу на прибыль, исправление которой, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, должно осуществляться путем подачи уточненной налоговой декларации.
Опоздание первички нужно доказывать
Под опоздавшими первичными документами будем понимать документы (чаще всего это акты выполненных работ или оказанных услуг), дата фактического поступления или окончательного оформления которых не совпадает с указанной в них датой составления. Соответственно возникает вопрос о том, когда надо признавать расходы, которые эти документы подтверждают.
Относимые к материальным (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) расходы на работы и услуги производственного характера признаются на дату подписания заказчиком акта
Споры
возникают по расходам на приобретение работ и услуг, не относящимся
к материальным, которые могут признаваться в том числе на дату
предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для
произведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Минфин России (письма от
В постановлении АС Московского округа от
Таким образом, при наличии доказательств получения и подписания акта датой, отличающейся от даты его составления, уже нельзя и неправильно будет именовать данный документ опоздавшим. Для заказчика он будет документом именно того отчетного (налогового) периода, в котором он фактически получен и подписан. Но в отсутствие таких доказательств датой составления будет считаться та дата, которая указана в акте подрядчиком (исполнителем).
Отметим, что применять абзац 3
пункта 1 статьи 54 НК РФ для обоснования возможности учета расходов
по мере выявления (в пределах трех лет с момента составления акта) надо
с осторожностью.
Как выгоднее отражать судебное решение
На практике встречаются ситуации, когда уже отраженные операции становятся предметом судебного рассмотрения. По результатам возможно, например, изменение цены сделки или же вообще признание ее недействительной.
В настоящее время Минфин России скорректировал свою позицию, изложенную в письме от
В связи
с этим оснований для корректировки налоговой базы более раннего периода
нет, а выявленные затраты следует учитывать единовременно в составе
внереализационных расходов в периоде, когда принято судебное решение
(письма от
Аналогичная позиция сформулирована в общем виде в определении ВС РФ от
Если
в решении суда о признании сделки недействительной нет условия
о двусторонней реституции, суды не поддерживают требования налогового
органа исключить из налогового учета расходы по сделке, признанной судом
недействительной (постановления ФАС Московского от
Минфин России вопрос о налоговых последствиях признания сделки недействительной решает
Обратная сила документа и ошибки
Если
налоговому закону, изменяющему положения части второй НК РФ, придается
обратная сила, позволяющая уменьшить налоговую базу прошедших периодов,
то тоже возникает вопрос, как квалифицировать и соответственно уточнять
прежний порядок налогообложения. Минфин России рассмотрел данный вопрос,
разъясняя порядок применения одной из норм Федерального закона от
По мнению контролеров, такие изменения следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде. Пересмотр этих искажений может быть осуществлен как путем перерасчета налоговой базы, сумм налога и подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств текущего налогового периода.
В данном разъяснении рассмотрен вопрос о более раннем учете дохода и возникшей переплате налога в прошлые периоды, который прямо регулируется абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Более
интересна ситуация, которую должна рассмотреть Судебная коллегия
по экономическим спорам ВС РФ. Речь идет о недоплате, по мнению
налогового органа, налога.
Но налоговый орган руководствовался письмом ФНС России от
Ошибки какой глубины можно исправлять
Если ошибка действительно допущена, то возникает также вопрос о том, за какой период можно пересчитать налоговую базу. Налоговые органы настаивают, что пересчет возможен за период, не превышающий трех лет. Вывод делается исходя из положений пункта 7 статьи 78 и пункта 2 статьи 173 НК РФ: данные нормы определяют период, за который можно заявить налог к возврату или возмещению.
Однако
суды в спорах по этому вопросу зачастую поддерживают
налогоплательщиков. В защиту своей позиции те заявляют, что, исправляя
ошибку в порядке, установленном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, компания не требует возврата или зачета переплаченного налога, а значит, нормы статей 78 и 173 НК РФ здесь неприменимы. Сама же статья 54 НК РФ не содержит никаких упоминаний о сроках давности исправления ошибок (постановление ФАС
В качестве
контраргумента налоговые органы ссылаются на то, что периоды, в которых
возникла переплата, не рассматривались в рамках данной проверки.
И поэтому налоговый орган не мог проверить, действительно ли тогда имела
место переплата налога в бюджет (постановлением АС