17 Сентября 2018Изменил ли ВС РФ свою позицию по уплате ИП-«упрощенцами» страховых взносов?

Е. С. Казаков
эксперт журнала «Бухгалтер Крыма»

Предприниматели на УСНО (за исключением тех, у кого совсем маленькие обороты) уже не первый месяц нервничают по поводу уплаты фиксированных страховых взносов «за себя».

Нервничать есть из‑за чего, ведь существуют две точки зрения на то, как рассчитать эти взносы с суммы, превышающей годовой доход 300 000 руб. Все зависит от того, как определять этот доход – с учетом расходов или без них.

И недавно неопределенности в вопросе добавил судья ВС РФ.

Два подхода

В данной статье не поясняется, как определять доход с указанной целью. Об этом есть разные мнения.

Чиновники, конечно, стоят на страже интересов внебюджетного фонда. Они считают, что для названного расчета полученный предпринимателем доход не уменьшается на расходы во всех случаях, кроме того, когда ИП находится на общем режиме и уплачивает НДФЛ. При этом они ссылаются на п. 9 ст. 430 НК РФ, в котором обозначено, что в целях п. 1 данной статьи (то есть для определения базы для исчисления фиксированных страховых взносов) доход учитывается так:

При совмещении режимов облагаемые доходы от деятельности суммируются.

Так, в письмах Минфина России от 27.06.2018 № 03‑15‑05/44261, № 03‑15‑05/44256 указывается, что Налоговым кодексом вычет сумм расходов при определении размера взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период предусмотрен только в отношении индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают НДФЛ. Норм, распространяющих данный подход на плательщиков с другими налоговыми режимами, в НК РФ нет.

Формально так и получается, что ИП на общем режиме использует норму, в которой говорится о расчете налоговой базы (значит, учитывает доходы и расходы), а другие ИП должны опираться на статьи НК РФ, которыми установлен лишь порядок расчета дохода на соответствующем спецрежиме.

Но такое расхождение, возникающее в зависимости от режима налогообложения, не выглядит справедливым. И об этом было сказано в нескольких решениях ВС РФ.

Правда, данные решения относятся к периоду, когда страховые взносы рассчитывались по нормам Федерального закона от 24.07.2009 № 212‑ФЗ, а не НК РФ. Высшие судьи ссылались на Постановление КС РФ от 30.11.2016 № 27‑П. В нем рассматривалась уплата страховых взносов предпринимателем на общем режиме, но выводы из этого постановления, по мнению ВС РФ, вполне подходят для предпринимателей на УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы».

КС РФ разъяснил, что взаимосвязанные положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона № 212‑ФЗ и ст. 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают: для данной цели доход такого предпринимателя подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ.

Арбитры ВС РФ, в свою очередь, в Определении от 22.11.2017 № 303‑КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016 пришли к выводу, что принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения плательщиками, применяющими УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Поэтому они заключили, что изложенная КС РФ в Постановлении № 27‑П правовая позиция подлежит применению и по отношению к предпринимателям на УСНО (см. также определения ВС РФ от 03.08.2017 № 304‑ЭС17-1872 по делу № А27-24987/2015, от 13.06.2017 № 306‑КГ17-423 по делу № А12-23593/2016, от 30.05.2017 № 304‑КГ16-20851 по делу № А03-24006/2015, от 18.04.2017 № 304‑КГ16-16937 по делу № А27-5253/2016).

И как быть теперь?

Сложилась довольно устойчивая ситуация: стороны имеют противоположные, но однозначные мнения. Стало ясно, что Минфин не примет вариант с уменьшением дохода на расходы при исчислении страховых взносов предпринимателем на УСНО. И не менее очевидно, что если этот предприниматель оспорит такую позицию финансистов в суде, свое дело он выиграет.

Пусть все указанные решения ВС РФ относились к периоду действия Федерального закона № 212‑ФЗ, аргументация судей полностью применима и сейчас. Ведь по‑прежнему принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения плательщиками, применяющими УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Более того: и в п. 3 ч. 8 ст. 14 Федерального закона № 212‑ФЗ говорилось, что в целях исчисления фиксированных страховых взносов для плательщиков, применяющих УСНО, доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, и в пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ сказано то же самое дословно.

Таким образом, оснований для смены позиции у ВС РФ нет. Уверенно это можно будет утверждать, когда ему попадет на рассмотрение дело о фиксированных страховых взносах предпринимателя-«упрощенца» – спор между ним и налоговиками. Для таких споров, вероятно, время еще не наступило. Закончился лишь один расчетный период (2017 год), который контролировали налоговики, а не чиновники ПФ РФ. А уплатить по его итогам страховые взносы с дохода, превышающего 300 000 руб., предприниматели должны были до 01.07.2018 (п. 2 ст. 432 НК РФ).

И вот незадолго до наступления этого срока появилось Решение ВС РФ от 08.06.2018 № АКПИ18-273. В нем не рассматривалась конкретная ситуация, относительно которой требовалось бы определить, как правильно считать фиксированные страховые взносы. Но Минфин счел, что теперь его позиция поддержана ВС РФ. Об этом он заявил, например, в Письме от 01.08.2018 № 03‑15‑05/54069 (см. также письма Минфина России от 12.07.2018, ФНС России от 03.07.2018 № БС-4-7/12733@, от 25.07.2018 № БС-3-11/4992@).

На самом деле в Решении ВС РФ № АКПИ18-273 была рассмотрена законность письма Минфина, в котором он в очередной раз утверждал, что по НК РФ вычет сумм расходов при определении размера взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период предусмотрен только в отношении тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают НДФЛ, а норм, распространяющих этот подход на плательщиков на других налоговых режимах, кодекс не содержит (Письмо от 12.02.2018 № 03‑15‑07/8369^[1]).

Забегая вперед, отметим, что предпринимателю-заявителю было отказано в признании данного письма недействующим, что, собственно, финансисты и расценили как поддержку своей позиции.

Фактически названным решением ВС РФ установлено лишь соответствие содержания Письма Минфина России № 03‑15‑07/8369 НК РФ. Включая, правда, и содержание той части письма, где утверждается, что предприниматель на УСНО при расчете фиксированных страховых взносов расходы не учитывает.

И действительно, как указано выше, формально в пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ говорится лишь о доходе, который рассчитывает предприниматель на УСНО.

Но судьи ВС РФ в своих многочисленных прежних определениях опирались совсем на иное – прежде всего признавая, что принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения плательщиками на УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». И эта аналогия никуда не исчезла с передачей прав администрирования страховых взносов налоговым органам.

А это значит, что изложенная КС РФ в Постановлении от 30.11.2016 № 27‑П правовая позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации. То есть в ситуации с определением размера фиксированных страховых взносов предпринимателем-«упрощенцем» уже на основании НК РФ, а не в конкретном случае, рассмотренном в Определении ВС РФ от 18.04.2017 № 304‑КГ16-16937, как лукаво утверждает Минфин в Письме № 03‑15‑05/54069.

По поводу Решения ВС РФ № АКПИ18-273 отметим также, что его автором оказался судья ВС РФ в единственном лице, который до этого ни разу не был задействован в упомянутых определениях ВС РФ, принятых всякий раз Судебной коллегией по экономическим спорам в составе трех судей в пользу предпринимателей.

Так можно ли считать данное решение особым мнением одного судьи? И захотят ли его коллеги фактически потерять лицо, согласившись с этим мнением? Время покажет.

Вот только предприниматели на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» остаются в состоянии неопределенности. Кто‑то из них может пойти на риск и рассчитать свои взносы с учетом расходов. Ему, безусловно, придется доказывать свою позицию в суде. Кто не захочет рисковать, тому придется уплатить сумму взносов, как хотят чиновники, и ждать развязки.

^[1] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 21.02.2018 № ГД-4-11/3541@.