Меню

Актуально








Рубрикатор

Сервера и комплектующие в наличии


ВЕЧЕРНИЕ КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ ЮРИСТОВ (1-5 мес.)


Публикация

14 Октября 2015Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03


Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03 имеет определенные особенности. Если основные средства предназначены для сдачи в аренду, но временно не используются в деятельности, приносящей доход, это не является поводом для их исключения из состава амортизируемого имущества. Но всегда ли эти амортизационные отчисления учитываются в составе расходов?

Правила начисления амортизации известны каждому бухгалтеру. Но иногда возникают ситуации, когда не совсем ясно, как их применить. Например, организация занимается сдачей собственного имущества в аренду, ведет учет таких основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом существуют периоды, когда имущество не находится в аренде. В частности, здание может быть введено в эксплуатацию, но арендаторы еще не найдены, или отношения пока официально не оформлены. Возможна и такая ситуация - имущество передано арендатором в связи с окончанием срока аренды, а нового арендатора временно нет, или имущество решено продать. Можно ли начислять амортизацию в такие периоды? Ведь имущество не используется для извлечения дохода, простаивает. Имеет ли право компания, которая передает имущество в аренду, применять амортизационную премию?

Когда основное средство не считается амортизируемым

Если обратиться непосредственно к тексту налогового законодательства, то в нем приведены всего четыре ситуации, когда имущество перестает считаться амортизируемым. Все они перечислены в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса, в которой сказано, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

  1. переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  2. переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
  3. находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Четвертая ситуация касается судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, на период их нахождения в указанном реестре.

По мнению Минфина России, во всех иных случаях начисление амортизации прекращаться не должно. Эта точка зрения неоднократно высказывалась в письмах финансового ведомства. В частности, подобные разъяснения были даны в отношении периода, в течение которого имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам (письмо Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24); производственного оборудования, простаивающего по причине отсутствия заказов в связи с экономическим кризисом (но при этом не переведенном на консервацию) (письмо Минфина России от 09.04.2010 № 03-03-06/1/246), и др.

Управление ФНС России по г. Москве также указывает, что перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым. Поэтому в остальных случаях, например в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается (письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 № 16-15/109549).

Несмотря на эти разъяснения, проверяющие иногда исключают амортизационные начисления из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, если имущество временно не приносит дохода. Однако суды при этом обычно выносят решения в пользу компаний (определение ВАС РФ от 23.11.2012 № ВАС-14779/12, пост. ФАС МО от 21.07.2011 № Ф05-6759/11).

Рассмотрим примеры из судебной практики, представляющие интерес в контексте данной статьи.

Так, согласно материалам дела (пост. ФАС УО от 30.09.2009 № Ф09-7348/09-С3), общество по акту приема-передачи от 26 февраля 2002 года получило имущество в качестве вклада в уставный капитал, которое было введено в эксплуатацию.

В соответствии с письмом общества от 28 декабря 2004 года данное имущество предполагалось сдавать в аренду. Между тем оборудование в аренду не сдавалось и было законсервировано согласно приказу руководителя от 30 июня 2005 года. В период с 1 февраля по 30 июня 2005 года налогоплательщиком на данное имущество начислялась амортизация.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что спорное имущество не использовалось обществом в связи с нахождением его во временном простое, который является частью производственного цикла. При таких обстоятельствах судами сделан вывод об обоснованности учета обществом амортизации при исчислении налога на прибыль.

Похожие рассуждения содержатся и в другом постановлении суда (пост. ФАС УО от 06.03.2008 № Ф09-184/08-С3).

Из материалов данного дела следует, что по договору аренды от 29 сентября 2002 года налогоплательщик сдавал спорные помещения в аренду, которые 31 августа 2003 года были возвращены арендодателю. Впоследствии в связи с отсутствием нового арендатора обществом было принято решение о продаже указанных выше зданий.

Суд пришел к выводу, что общество правомерно отнесло в расходы суммы начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Из приведенных примеров судебной практики можно сделать вывод, что если компания приобрела имущество для сдачи в аренду, но это имущество еще не сдано в аренду (не найден арендатор или договорные отношения находятся в стадии оформления), то она имеет право учитывать амортизационные начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Косвенно этот вывод следует также из письма МНС России 2004 года (письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@). В нем было отмечено, что организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что деятельность организации в целом направлена на получение доходов. При этом необходимо принять во внимание, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную части, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из этих частей.

Таким образом, поиск арендатора и оформление договора можно считать подготовительной частью производственного цикла, что не лишает налогоплательщика права учитывать расходы в виде амортизации имущества, которое будет сдано в аренду.

Итак, подведем итог вышесказанному. Простой имущества не является основанием для его исключения из состава амортизируемого имущества. Однако правомерность признания расходов в виде амортизации основного средства, находящегося во временном простое, зависит от обоснованности причин, вызвавших этот простой (например, последний должен быть частью производственного цикла). Такова позиция чиновников, арбитражная практика эти выводы подтверждает.

Решение проблемы амортизации арендованных основных средств

В 2013 году ФНС России направила для использования в работе налоговых органов письмо (письмо ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@), в котором была приведена официальная точка зрения Минфина России (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834) по вопросу начисления амортизации в отношении временно не используемого имущества.

Логическая цепочка рассуждений финансистов, приведенная в этом письме, следующая.

В налоговом учете использование амортизируемого имущества в деятельности, приносящей доход, начинается с момента ввода его в эксплуатацию. Именно с этого момента налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.

Согласно положениям статей 259.1 и 259.2 Налогового кодекса прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 Кодекса. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

На этом основании в рассматриваемом письме Минфина России сделан следующий вывод: "произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Кодексом не предусмотрено".

Таким образом, в настоящее время налоговые органы фактически должны придерживаться подхода, выработанного судебной практикой. Если проверяющие нарушили это указание и вынесли решение о доначислении налога на прибыль, то об этом можно сообщить непосредственно в ФНС России.

В качестве исключения. Необходимо обратить особое внимание на оговорку, которая присутствует в одном из постановлений ФАС Московского округа (пост. ФАС МО от 06.09.2007, 13.09.2007 № КА-А40/9170-07).

Суд привел определение амортизируемого имущества и сделал следующий вывод: "Из указанного определения амортизируемого имущества не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ признается календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода".

Поэтому, если в течение налогового периода налогоплательщик не получит доход от имущества, суд может признать неправомерным учет расходов в виде амортизационных начислений при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Например, в нашем случае неполучение дохода может иметь место по причине длительного поиска арендатора или поиска покупателя в случае принятия решения о реализации основного средства (ранее сдаваемого в аренду).

Напомним, что в случае применения линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем (п. 5 ст. 259.1 НК РФ):

  1. когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества
  2. либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Таким образом, если имущество возвращено арендатором по окончании срока аренды и находится в процессе реализации (например, основное средство передано на реализацию по договору комиссии), начисление амортизации по нему не приостанавливается. Прекращение начисления амортизации должно произойти с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества, то есть реализован.

Амортизационная премия

Отдельного внимания заслуживает вопрос об учете амортизационной премии. Налоговое законодательство позволяет налогоплательщику включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В одном из писем Минфина России (письмо Минфина России от 08.09.2008 № 03-03-06/1/512) был сделан такой вывод: "оборудование, приобретенное организацией для передачи в аренду и числящееся на балансе организации-арендодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 Кодекса".

Данный вывод представляется весьма спорным, так как налоговое законодательство не связывает право на амортизационную премию с номером счета, на котором учитывается имущество. Кроме того, доходные вложения в материальные ценности в бухгалтерском учете являются именно основными средствами, которые используются для оказания услуг - предоставления имущества в аренду (подп. "а" п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Мы не располагаем информацией о наличии налоговых споров по данному вопросу. Если цена вопроса велика, то можно направить соответствующий запрос в налоговый орган. Полагаем, что вполне вероятно получение вами выгодного ответа, так как ранее Минфин России занимал аналогичную позицию в отношении имущества, предназначенного для передачи лизингополучателю (письма Минфина России от 19.12.2008 № 03-03-06/1/698, от 03.03.2008 № 03-03-06/1/132), но впоследствии изменил свое мнение (письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 № 03-03-05/34). Соответствующие разъяснения для неограниченного круга лиц выпустила также и ФНС России (письмо ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

ПРИМЕР
Исходные данные:
1. Затраты на приобретение основных средств:
- в бухучете - 1 000 000 руб.;
- в налоговом учете - 1 000 000 руб.
2. Срок полезного использования:
- в бухучете - 20 лет (240 мес.);
- в налоговом учете - 20 лет (240 мес.)
3. Согласно учетной политике для целей налогового учета организация применяет амортизационную премию в размере 10% (в т.ч. к основным средствам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
4. Имущество приобретено 05.09.2014 и готово к использованию по назначению, но арендатор был найден и договор с ним заключен только в ноябре 2014 г.
Определим порядок отражения основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

В сентябре 2014 г.:

ДЕБЕТ 03 КРЕДИТ 08
- 1 000 000 руб. - основное средство принято к учету по первоначальной стоимости.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства будет сформирована в размере 900 000 руб., т.е. за вычетом амортизационной премии (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. х 10%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Начиная с октября 2014 г.:

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02
- 4166,67 руб. (1 000 000 руб. : 20 лет : 12 месяцев) - начислена амортизация.

В налоговом учете в октябре 2014 г. нужно признать в косвенных расходах амортизационную премию в размере 100 000 руб.(1 000 000 руб. х 10%). Одновременно в налоговом учете начинается начисление амортизации в размере 3750 руб. (900 000 руб. : 20 лет : 12 месяцев).
Если имущество будет передано в аренду только в январе 2015 г., то начинать начисление амортизации в налоговом учете в октябре 2014 г. небезопасно. При таких обстоятельствах лучше отложить начисление амортизации до следующего налогового периода - 2015 г.

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"



Последние публикации

30 Марта 2020

Чеки "полный расчет" при кассовом методе налогового учета

Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом, то при получении 100%-й предоплаты можно с согласия покупателя сразу пробивать чек с признаком способа расчета "полный расчет". Такие разъяснения ранее мы получили от специалиста ФНС. Однако официальных писем об этом нет, что вызывает беспокойство у наших читателей.

Рекомендации по оплате труда на 2020 год

Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений утвердила Рекомендации по установлению систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2020 год. В статье сделаны акценты на некоторых положениях данного документа, которые необходимо знать автономным учреждениям.

Кто и как должен отчитаться о доходах

Чуть больше месяца осталось до конца декларационной кампании. Сообщить о доходах, полученных в 2019 году, граждане должны до 30 апреля.

24 Марта 2020

Минфин разъяснил нюансы получения вычетов при покупке недвижимости

При покупке квадратных метров гражданам, претендующим на получение имущественного налогового вычета, важно обратить внимание на статус недвижимости: жилая она или нет. Разъяснения Минфина опубликовала Федеральная налоговая служба (ФНС).

Работа без "зарплатного карантина": выплаты в условиях коронавируса

В силу прямых указаний Трудового кодекса трудовые отношения носят возмездный характер. Получение своевременной и в полном объеме заработной платы является одним из ключевых прав работника, а своевременная и в полном размере ее выплата – главной обязанностью работодателя. При этом в случае выполнения работником работы никакие внешние факторы – чрезвычайные обстоятельства, бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и иные случаи, ставящие под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, не должны препятствовать реализации этого права и обязанности. Хотя некоторые оговорки по этому поводу в ТК РФ все же имеются.



ТОП статьи

Конфигуратор сервера hp proliant hpe dell с ценами

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?


Налоговые новости

24 Марта 2020

ФНС разработала методичку о переходе с ЕНВД на другие режимы с 2021 года

Возмещение работникам стоимости медосмотров страховыми взносами не облагается

ФНС и Роскомнадзор приостановили проверки до 1 мая

Налоговая служба рассказала об условиях предоставления инвестиционного вычета по НДФЛ

Налоговая служба подготовила проект новой декларации 3-НДФЛ

18 Марта 2020

Переход на онлайн-ККТ не избавил бизнес от контрольных закупок

На вычет НДС при возврате товара дается только год, а не три!

Скорректированы перечни продуктов, облагаемых НДС по ставке 10%

Минтруд России разъяснил, как в СЗВ-ТД заполнить сведения о присвоении новой профессии

Минтруд России рассказал, когда начнется назначение новой ежемесячной выплаты на детей в возрасте от 3 до 7 лет

16 Марта 2020

Выплаты земским врачам и учителям освободят от НДФЛ

Суд: неоплата командировочных расходов не является основанием для приостановления работы

Уточнен порядок исправления ошибок в бухотчетности

Госдума рассказала, как вернуть деньги за сорвавшуюся из-за коронавируса турпоездку

Для педагогов и медиков вновь предлагают установить повышенный размер минимальной зарплаты

читать все Новости