22 Мая 2015Новый рейтинг свидетельствует, что к оптимизации теперь подходят осторожнее
Елена Фещенко, ведущий налоговый консультант, эксперт «ПНП»
В ЭТОЙ СТАТЬЕ:Как кризис повлиял на оценку способов налогового планирования;
Как снизить налоговые риски по договорам с нерезидентами;
В чем причина падения рейтинга кредитных договоров.
«ПНП» провел голосование по рейтингу безопасности налоговых схем. В опросе приняли участие более 200 посетителей сайта. Мы обобщили полученные оценки, округлив средний результат до 0,5 балла, и сравнили их с прошлогодними цифрами. Наиболее интересные вопросы мы попросили прокомментировать авторитетных практиков, консультантов, чиновников (их список приведен в конце статьи).
Безопасность схемы зависит от ее элементов
При внедрении схемы всегда существует множество нюансов, которые в итоге делают один случай непохожим на другой. В некоторой степени это объясняет, почему одна и та же схема у одного налогоплательщика проходит незамеченной, у другого претензии удается снять в досудебном порядке, а третий не находит поддержки даже в суде. Поэтому в опросе мы оценивали не сами схемы, а их элементы: выбранная система внутренней оптимизации, вид и отдельные условия договора, статус контрагента.
Рассмотрим пример. Перевод бизнеса в регион с пониженной ставкой УСН оценен достаточно высоко — 4 балла. Это законный способ оптимизации, при наличии деловой цели вполне объяснимый. К тому же Минфин России подтвердил возможность уплаты налога по пониженной ставке за весь год, даже если переезд в льготный регион состоялся в последнем месяце года (письма от18.07.12 №03-11-06/2/88, от09.07.12 №03-11-06/2/86).
Но использование посреднических сделок в работе
уже сделает бизнес более рискованным, их рейтинг — 3,5 балла.
Предположим, что у продавца (собственника товара или комиссионера) нет
реальной возможности исполнить обязательство — рейтинг 2 балла.
Налоговый орган может заподозрить, что данный участник сделки выполняет
функцию буфера, на которого скидывается прибыль. Завышенное или
заниженное комиссионное вознаграждение за счет своего низкого рейтинга
(2,5 балла) еще более укрепит невысокую суммарную итоговую оценку
используемой схемы — 3 балла. Добавим к этому убыточную компанию или
компанию с признаками однодневки, ею может быть тот самый участник,
который не в состоянии исполнять свои обязательства, а может быть
Способ полностью безопасен
Высокая степень безопасности
Средняя степень безопасности
Степень безопасности ниже средней
Опасный способ оптимизации
Респонденты стали осторожнее
Неожиданностью стало снижение рейтинга половины
способов штатной оптимизации (см. табл. 1). Хотя снижение некоторых
оценок объяснить просто. Например, с увеличением предельного размера
необлагаемых страховых взносов уменьшается экономический эффект
от способа экономии за счет искусственного достижения этого максимума.
Использование соглашений об избежании двойного налогообложения
в последнее время достаточно часто подводило налогоплательщиков в спорах
о выплатах по контролируемой задолженности (см., например, определение
Верховного суда РФот25.11.14 №305-КГ14-4260). Дело
Таблица 1. Внутренние способы оптимизации налогов
Способ оптимизации | Оценка | Изменение показателя |
Уменьшение страховых взносов за счет льгот или выплат, за счет которых в короткие сроки превышается предельный размер (в 2015 году в ФСС РФ — 670 тыс. руб., ПФР — 711 тыс. руб.) | ||
Квалификация операций, позволяющая применять пониженные ставки НДС (включая нулевую) или освобождение | ||
Выгодная методика раздельного учета по НДС или при одновременном исчислении налога на прибыль и ЕНВД | ||
Перевод бизнеса в регион с пониженной ставкой при упрощенке или возможностью уплаты ЕНВД | — | |
Использование соглашений об избежании двойного налогообложения | ||
Переход на ежеквартальную уплату авансов по налогу на прибыль организаций | — | |
Увеличение доли косвенных расходов для налога на прибыль организаций | — | |
Ставка 0 процентов по полученным дивидендам | ||
Распределение длящихся доходов и расходов | ||
Установление разных сроков амортизации на части разделенного основного средства | — | |
Исключение части расходов из первоначальной стоимости основных средств | — | |
Переоценка основных средств | — | |
Отсрочка постановки на бухгалтерский учет в целях варьирования налогом на имущество организаций |
Только четверть участников не считают нулевую ставку по дивидендам рискованной
Неожиданно снизился рейтинг безопасности
выплаты дивидендов, облагаемых по нулевой ставке (подп. 1 п. 3 ст. 284
НКРФ). Хотя после разрешения споров
Большую часть голосов (30%) набрала средняя оценка — 3 балла. Но четверть участников отметили данный способ оптимизации как опасный. Полностью безопасным его сочли только 13 процентов участников, 12 процентов признали высокую степень безопасности. Год назад голоса по двум крайним оценкам распределились в обратном порядке.
Олег Бубнов, советник государственной гражданской службы РФ
Евгений Кузнецов, ведущий
юрист АКГ «Уральский союз», считает, что схему ограничивает то, что
ставка 0 процентов применяется только в случае, если дивиденды получает
российская организация. С последним замечанием согласилась и Оксана Костылева, главный бухгалтер
Распределять длящиеся доходы и расходы трудоемко и не всем необходимо
Потерял набранные к прошлому опросу полбалла такой способ оптимизации, как выгодное распределение длящихся доходов и расходов. Его рейтинг составил 3,5 балла. В данном случае процент голосов, которые оценили этот способ налогового планирования как опасный, остался тот же — около 6 процентов. Но на 10 процентов — с 4 до 14 — выросло количество оценок этого метода как имеющего степень безопасности ниже среднего. Оценка же его как полностью безопасного снизилась почти в два раза — с 31 до 16 процентов. Что и сказалось на рейтинге.
Елена Ордынская, советник государственной гражданской службы РФ
Сделки, длящиеся более одного отчетного (налогового) периода, к которым применяется принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, нельзя назвать широко распространенными, отметил Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ». Поэтому данный вопрос не так интересен широкому кругу налогоплательщиков. Этот круг еще более сужается за счет того, что такое распределение не актуально для исполнителей по договорам возмездного оказания услуг: они прямые расходы учитывают как косвенные (п. 2 ст. 318 НКРФ). А ведь именно для этой сферы характерны длящиеся договоры.
Светлана Ерофеева, главный бухгалтер
Оптимизировать налог на имущество стало сложнее
На полбалла снизился рейтинг способа оптимизации налога на имущество через отсрочку принятия к учету основных средств. Почти на 10 процентов выросла оценка безопасности данного способа как ниже средней и опасной.
Алексей Сорокин, начальник
отдела имущественных и прочих налогов Минфина России, напомнил, что
движимое имущество, приобретенное после 1 января 2013 года, либо
не является объектом налогообложения, либо освобождено
от налогообложения (подп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ). Это
снизило ценность схемы для многих компаний. Недвижимое имущество
частично (торговые центры,
Елена Мелконян, советник государственной службы РФ
Марина Марчук, налоговый юрист компании
А по мнению Оксаны Бейкун, главного бухгалтера
У сделок без договоров оценка стабильна
Почти половина элементов из группы договоров сохранила свое значение по сравнению с прошлогодним опросом (см. табл. 2). Сохранило свой рейтинг и проведение операций без договора «вчерную». Напомним, год назад он набрал полбалла. В этом году его оценка как опасного элемента снизилась на 4 процента, а 14 процентов участников опроса признали такой способ безопасным полностью или в высокой степени. Хотя, конечно, это не делает способ безопасным: такой вид сделок имеет самый низкий рейтинг в группе — 2 балла.
Понятно снижение рейтинга лицензионного
договора и договоров на использование интеллектуальной собственности —
с 4 до 3,5 балла. Налоговые органы в последний год достаточно часто
оспаривали расходы в виде роялти. Сначала по суммам, а в уже упомянутом
деле
Таблица 2. Виды договоров при их использовании для получения налоговой выгоды
Вид договоров | Оценка | Изменение показателя |
— | ||
Аренда и лизинг | — | |
Возмездное оказание услуг, подряд (включая переработку, хранение) | — | |
Кредит, заем, факторинг | ||
Сделки через участие в капитале компании, простое товарищество (включая негласное) | — | |
Иные сделки, носящие инвестиционный характер | — | |
Лицензионный договор и иные договоры на использование интеллектуальной собственности | ||
Посреднические сделки (комиссии, поручения, агентский договор) | — | |
Безвозмездная передача имущества в собственность или в пользование | ||
Аутсорсинг, аутстаффинг | ||
Трудовой договор с учредителями и членами их семей | ||
Использование опционов для снижения облагаемой НДС цены сделки | новый элемент | |
Проведение операции без договора «вчерную» | — |
Кризис снизил рейтинг кредитных договоров
Учитывая благоприятные изменения в части учета процентов по договорам кредита, займа, факторинга (ст. 269, 279 НК РФ), можно было прогнозировать рост оценки их налоговой безопасности. Поэтому снижение рейтинга этих договоров — с 4 до 3,5 балла — оказалось очень неожиданным. Если в прошлом году большая часть оценок была в пользу признания таких договоров совершенно безопасными — более 40 процентов, то теперь так считают только 26 процентов опрошенных. И на 9 процентов выросла оценка этих договоров как рискованных.
Наталья Ежова, советник государственной гражданской службы РФ
С экономической причиной согласилась и Елена Руцкова, главный бухгалтер
Олег Сомин, заместитель руководителя направления судебной практики АКГ «Уральский союз», отметив нестабильность текущей финансовой ситуации как негативный фактор, влияющий на оценку заемных инструментов, увидел и налоговую причину. Достаточно часто заемные отношения возникают между взаимозависимыми лицами. Для этой части участников сделок снижение интереса может быть связано с расширением сферы налогового контроля за трансфертным ценообразованием. По сделкам с взаимозависимыми лицами в определенных случаях придется обосновывать рыночный уровень процентов. Еще одним фактором является усиление борьбы с однодневками, что усложняет использование «классических» инструментов налоговой оптимизации. Кроме того, в недавнее время имелись прецеденты, когда налоговые органы через суд переквалифицировали займы с материнскими иностранными компаниями в инвестиционные отношения, а проценты — в дивиденды.
Возможность экономии на опционах оценена средне
Элементы налоговых схем в опросе пополнились новым видом договоров — опционными контрактами. Их можно использовать для снижения облагаемой НДС цены сделки, выделив из стоимости контракта часть в виде вознаграждения по опциону. Такие суммы не облагаются НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. При оценке этого способа налогового планирования участники опроса проявили должную осторожность. Голоса распределились зеркально относительно средней оценки, получившей максимальное количество голосов, — почти 41 процент. Она же стала итоговой и соответствует оценке такого способа оптимизации, как квалификация операций, позволяющая применять пониженные ставки НДС (включая нулевую) или освобождение. Рейтинг этого элемента из первой группы (см. табл. 1) также равен 3 баллам.
По мнению Елены Ордынской, советника государственной гражданской службы РФ
Льготирующая норма не упоминает прямо опционы, отсылая к статье 301 НК РФ и Федеральному закону от22.04.96 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», напоминает Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ». Он полагает, что это может смущать налогоплательщиков, которые боятся лишнего недопонимания этой нормы со стороны налоговиков на местах. Кроме того, отсутствуют прямые разъяснения Минфина России по данному вопросу. Также может сильно смущать и усиленный поиск налоговиками в настоящее время необоснованной налоговой выгоды во всех сделках. Вполне закономерно предположить, что такой поиск будет более интенсивным в отношении нетипичных, непривычных сделок, к которым, безусловно, можно отнести и опционные контракты.
Светлана Ерофеева, главный бухгалтер
Однодневки снова стали считать опасными
Почти не изменилась оценка статуса контрагента
(см. табл. 3). Снизился лишь рейтинг однодневок и убыточных компаний
на полбалла, набранные год назад. Тогда оценка таких контрагентов как
опасных и со степенью безопасности ниже средней была на 9 процентов
ниже. Из этих процентов 7 перетекли из оценки подобных контрагентов как
безопасных. Похоже,
Практика последнего года относительно предпринимателей, участвующих в налоговых схемах, позволяла предположить повышение рейтинга этой группы контрагентов. Но изменилось только распределение голосов внутри элемента.
Таблица 3. Статус контрагента компании в сделке, по которой получена налоговая выгода
Статус контрагента | Оценка | Изменение показателя |
Может использовать льготы (пониженная ставка налогов, льготы для инвалидов, льготы для НКО и иных общественных организаций) | — | |
Убыточная компания или компания с признаками однодневки | ||
Является нерезидентом или связанным с ним лицом (возможен вывод средств за рубеж) | — | |
Физическое лицо или индивидуальный предприниматель | — |
Сделки с нерезидентами требуют больше внимания и опыта
Все еще остается низким статус контрагентов — нерезидентов и связанных с нерезидентами лиц, по сделкам с которыми получена налоговая выгода. Как и в прошлом году, максимальный процент — в сумме 65 — набрали две низкие оценки таких контрагентов. Но сейчас голоса поделились приблизительно поровну, в то время как год назад только 25 процентов оценили нерезидентов как очень рискованный элемент схемы. То есть тенденция все же негативная.
Николай Куриков, советник государственной гражданской службы РФ
Марина Марчук, налоговый юрист компании
Оксана Бейкун, главный бухгалтер
Отсутствие деловой цели по-прежнему сомнительно
В четвертой группе — признаки нереальности и отсутствия деловой цели — большинство элементов сделки изменило свой рейтинг (см. табл. 4). Неизменными остались оценки элементов, которые сохранили рейтинг и в прошлом году: наличный расчет, нерыночная цена сделки и отсутствие дополнительных расходов по ней.
У трех элементов группы прошлогоднее повышение рейтинга было временным: они потеряли набранные полбалла. Отсутствие реальной потребности в приобретаемых товарах, работах и услугах, как и невозможность исполнения сделок, обратная передача имущества по итогам опроса, признано достаточно рискованным: оценки 2 и 2,5 балла. Неясные формулировки договоров также теперь оцениваются как имеющие степень безопасности ниже средней.
Зато набрал полбалла такой признак, как прямая поставка товара конечному покупателю, минуя перепродавцов. Теперь его риск оценивается как средний.
Таблица 4. Признаки нереальности и отсутствия деловой цели
Рискованный признак | Оценка | Изменение показателя |
Компания не понесла дополнительные расходы по сделке, обычные в деловой практике (например, не страховала объект, хотя это было в ее интересах) | — | |
У покупателя нет реальной потребности в полученных активах, работах или услугах | ||
У продавца нет реальной возможности исполнить сделку (нет нужного персонала, склада, разрешений, лицензий |
||
Обратная сделка (например, передача имущества и получение его обратно по другому договору) | ||
Товар реально перевозился только конечному покупателю, минуя всех перепродавцов | ||
Цена сделки существенно отличается от рыночной и позволяет одной из сторон получить необоснованную экономическую выгоду (передача активов под прикрытием сделки) | — | |
Использование опциона без последующей передачи базисного актива | новый элемент | |
Наличный расчет, в том числе через подотчетных лиц | — | |
Из описания оказанных по договору услуг невозможно понять их суть |
Опционы непонятны, поэтому рискованны
Опционные сделки дают возможность рефинансирования: выплаты опционного вознаграждения без передачи потом базового актива. Более 60 процентов участников опроса сочли налоговые риски в этом случае достаточно высокими.
Наталья Ежова, советник государственной гражданской службы РФ
Олег Сомин, заместитель руководителя направления судебной практики АКГ «Уральский союз», напомнил, что опцион на заключение договора (ст. 429.2 ГКРФ) и опционный договор (ст. 429.3 ГКРФ) не являются новыми правовыми конструкциями, они уже давно применяются в деловом обороте, порядок налогообложения установлен налоговым законодательством. Поэтому изменение гражданского законодательства не влияет на оценку налоговых рисков данных видов договоров. Применение опциона на заключение договора при отказе от заключения связано с проблемами экономической обоснованности (оправданности). Использовать на практике опционные договоры и другие финансовые инструменты срочных сделок достаточно сложно. Налоговым риском подобных схем являются оспаривание наличия деловой цели и, как следствие, попытки квалификации налоговыми органами необоснованной налоговой выгоды.
Елена Руцкова, главный бухгалтер
Рейтинг оптимизации реальных сделок вернулся на прошлогодние позиции
Выросшие по результатам прошлогоднего опроса элементы пятой группы оптимизации в этом году откатились назад (см. табл. 5). Делению сделки на несколько частей присвоена средняя степень безопасности — 3 балла. Высокие оценки налоговой безопасности данному способу оптимизации присвоены почти в тех же объемах: 38 процентов против 40 прошлогодних. К очень рискованным этот способ оптимизации отнесен только 3 процентами голосов против 8 в прошлом году. Но при этом снизился процент самой высокой оценки с 24 до 8 процентов, что и дало скачок вниз.
Существенно потеряла в голосах цепочка реорганизаций с итоговой передачей активов или выделения убытков у одного лица. Как безопасный в прошлом году этот элемент оценивали 16 процентов участников, в этом — только 4. Снизилась на 3 процента и оценка высокой степени безопасности. Зато как очень рискованный этот способ получил оценок на 5 процентов больше.
Таблица 5. Иные особенности реальных сделок, направленные на получение налоговой выгоды
Рискованный признак | Оценка | Изменение показателя |
Сделка разделена на несколько частей (например, поставка нескольких «розничных» партий товара от продавца на вмененке) | ||
Выплата дохода работнику через не облагаемые страховыми взносами компенсации (материальная помощь, оплата различных благ, премии за нетрудовые результаты) | — | |
Подмена правоотношений (одного договора на другой, по которому возможна льгота) | ||
Отсрочка получения дохода (подписания актов, реализации, получение оплаты при кассовом методе под видом займов при отсрочке платежа по договору) | — | |
Цепочка реорганизаций с итоговой передачей активов или выделения убытков у одного лица |
Подмена правоотношений более приемлема для «страховой» экономии
Во внутренних способах оптимизации (см. табл. 1) снижение страховых взносов, в том числе за счет использования необлагаемых выплат, из опроса в опрос набирало больший балл, чем подмена правоотношений в рассматриваемой группе опроса. В связи с чем стало интересно посмотреть, как распределятся голоса между заменой правоотношений в трудовых отношениях для экономии страховых взносов и в обычных хозяйственных сделках. Мы разделили этот пункт, и оказалось, что «страховая» экономия признана менее рискованной по сравнению с обычными хозяйственными сделками — результаты голосования соответственно 3 и 2,5 балла.
Олег Бубнов, советник государственной гражданской службы РФ
По мнению Евгения Кузнецова,
ведущего юриста АКГ «Уральский союз», более высокий рейтинг замен выплат
в рамках трудовых отношений объясняется в том числе возможной величиной
налогового риска. В случаях переквалификации фондами выплат в оплату
труда сумма доначислений, как правило, невелика. В отличие
от доначислений, например при переквалификации займов в предоплату или
инвестиционной передачи актива в
Оксана Костылева, главный бухгалтер
Специалисты, участвовавшие в подготовке рейтинга
Чиновники
Олег Бубнов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Наталья Ежова, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Николай Куриков, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Елена Мелконян, советник государственной службы РФ 1-го класса
Елена Ордынская, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России
Эксперты
Евгений Кузнецов, ведущий юрист АКГ «Уральский союз»
Марина Марчук, налоговый юрист компании «Дебет-нота»
Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»
Олег Сомин, заместитель руководителя направления судебной практики АКГ «Уральский союз»
Практики
Оксана Бейкун, главный бухгалтер ООО «БухгалтерПроф»
Светлана Ерофеева, главный бухгалтер ООО «Лизинком»
Оксана Костылева, главный бухгалтер ООО «Химтек-Инжиниринг»
Елена Руцкова, главный бухгалтер ООО «Бебелево»