16 Января 2017Комментарий к Определению ВС РФ от 03.11.2016 № 309-КГ16-11051 о занижении дохода от реализации зданий

Е. Л. Ермошина
эксперт журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

Для того, чтобы разобраться, в чем суть дела, которому посвящено Определение ВС РФ от 03.11.2016 № 309-КГ16-11051, обратимся к постановлению суда кассационной инстанции – Постановлению АС УО от 13.05.2016 № А50-14026/2015.

В 2006 году налогоплательщик приобрел объект недвижимости вместе с земельным участком у физического лица по договору купли-продажи. Сумма сделки составила 126,38 млн руб.

В 2010 году указанное имущество было реализовано за 126,58 млн руб.

Расходы на приобретение недвижимого имущества в размере 126,38 млн руб. были учтены налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль за 2010 год.

Несмотря на наличие должным образом оформленных документов, подтверждающих расходы, налоговая инспекция не приняла всю сумму расходов в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. И вот почему.

Налоговики выяснили, что на момент приобретения налогоплательщиком данное недвижимое имущество, в частности двухэтажный кирпичный жилой дом, находилось в аварийном состоянии, что подтверждается информационным письмом департамента культуры и искусства областной администрации.

Физическое лицо, которое реализовало недвижимость, являлось сотрудником взаимозависимой с налогоплательщиком организации (см. схему), что могло повлиять на результат сделки по приобретению имущества.

Кроме того, выяснилось, что физическое лицо приобрело указанный объект по цене 6,152 млн руб. и через 43 дня реализовало его по цене 126,38 млн руб. (что в 21 раз превышало стоимость приобретения) без видимых причин удорожания (какие‑либо улучшения имущества не осуществлялись).

По мнению инспекторов, все это свидетельствует о намеренном завышении цены сделки в целях получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль.

В ходе проверки налоговики заказали экспертизу рыночной стоимости недвижимого имущества, согласно которой она составила (на дату приобретения в 2006 году) 14,804 млн руб. и являлась рыночной стоимостью. Именно эту сумму налоговые инспекторы сочли обоснованной для включения в состав расходов при расчете налога на прибыль. Арбитры с ними согласились.

Налогоплательщик, оспаривая в суде решение налоговой инспекции, привел довод об отсутствии у нее права контролировать сделку по приобретению недвижимого имущества в 2006 году, совершенную за пределами проверяемого периода (2010 год).

Однако судьи отклонили этот довод, поскольку инспекция проверяла обоснованность расходов, заявленных в проверяемом периоде.

Судья ВС РФ не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих судов и отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам.

Обращаем ваше внимание на следующий момент. В комментируемом определении отмечено, что суды руководствовались положениями ст. 20, 40 НК РФ и разъяснениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).

Если заглянуть в действующую редакцию Налогового кодекса, то обнаружится, что ст. 20 и 40 там действительно имеются и их никто не отменял. Однако положения этих статей применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до 01.01.2012, то есть до дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227‑ФЗ, которым был уточнен перечень взаимозависимых лиц и установлен порог для контролируемых сделок.

Так, исходя из смысла ст. 105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки не просто между взаимозависимыми лицами, а если общая сумма всех сделок за год между этими лицами превышает многомиллионный (а в некоторых случаях – миллиардный) порог.

Поэтому у читателей, возможно, возникнет резонный вопрос, зачем автору понадобилось рассматривать комментируемое определение. Ведь если в ближайшее время (то есть уже в 2017 году) к организации и нагрянут налоговики, то проверкой будет охвачен период 2014 – 2016 годов, когда уже «работали» нормы разд. V.1 НК РФ. То есть вряд ли сделки по продаже недвижимости, совершенные начиная с 2012 года (по стоимости и по сути), будут отвечать понятию «контролируемая сделка».

Автор обратился к комментируемому определению, во‑первых, чтобы показать – при желании налоговые органы могут «раскопать» документы, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, составленные за несколько лет до сделок, им совершенных. Во-вторых, чтобы обратить внимание читателей: на «рыночность» может быть проверена не только сделка, признаваемая контролируемой в соответствии с НК РФ. Довольно часто разъяснения, данные в Постановлении № 53, принимаются на вооружение налоговиками и поддерживаются арбитрами.

В качестве примера приведем Определение от 22.07.2016 № 305‑КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, принятое Судебной коллегией по экономически спорам ВС РФ. Это дело знаменательно размером налоговых доначислений и штрафных санкций (порядка 454 млн руб.), которые пытался обжаловать налогоплательщик.

Суть дела такова. Общество реализовало три объекта недвижимости по ценам 9 440 тыс. руб., 950 тыс. руб. и 710 тыс. руб.

В ходе налоговой проверки выяснилось, что покупателями были три организации, являющиеся взаимозависимыми по отношению к продавцу (руководитель общества выступал директором двух из них, а также он и его сын являлись участниками всех трех организаций).

Налоговая инспекция назначила экспертизу, согласно заключению которой рыночная стоимость зданий превышала стоимость продажи в 30, 116 и 230 раз соответственно.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о занижении обществом дохода от реализации зданий при определении базы по налогу на прибыль и НДС, что повлекло начисление недоимки исходя из дохода, соответствующего рыночному уровню стоимости этих объектов недвижимости.

Суды первых двух инстанций признали законным решение налогового органа, однако кассационная инстанция (АС МО) направила дело на новое рассмотрение, указав, что необходимо учесть факторы, повлиявшие на уровень цен, примененных в сделках. Инспекция обратилась в Верховный суд и Судебная коллегия оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций.

Интересны выводы, к которым пришли высшие арбитры и которые наверняка возьмут на вооружение суды при рассмотрении аналогичных споров.

С одной стороны, Судебная коллегия напомнила, что по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов.

Кроме того, налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня. Дело в том, что налоговой контроль за трансфертным ценообразованием (ТЦО) осуществляется лишь центральным аппаратом ФНС и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой согласно гл. 14.4 НК РФ, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Вместе с тем ВС РФ отметил существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня, что в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении проверок установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в п. 3 Постановления № 53.

Вывод судов о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии, был сделан исходя из совокупности следующих факторов:

– многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен;

– сделки заключены между взаимозависимыми лицами, что означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок;

– отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере.

В заключение высшие арбитры отметили, что выводы судов по данному делу о законности решения инспекции согласуются с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому налоговые органы наделены компетенцией определять недоимку расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Указанная норма не исключает возможность определять размер недоимки как согласно установленным гл. 14.3 НК РФ методам, используемым для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

* * *

С появлением разд. V.1 НК РФ многие налогоплательщики «расслабились», полагая, что если сделка не отвечает понятию контролируемой для целей налогообложения, проверять ее цену на «рыночность» налоговики не вправе. Только так, наверное, можно объяснить ситуации явного злоупотребления налогоплательщиками своими правами, особенно в сделках с недвижимостью.

Как видим, налоговики очень тщательно подходят к вопросу сбора доказательств. В первом примере они смогли «раскрутить» целую цепочку (см. схему) и доказать взаимозависимость продавца и покупателя. В обоих случаях инспекторы привлекали оценщиков.

Полагаем, что в правоприменительной практике наметилась тенденция поддерживать налоговиков в случаях обнаружения существенного и выраженного отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня и установления признаков получения им необоснованной налоговой выгоды. Недавний пример – Определение ВС РФ от 22.11.2016 № 306‑КГ15-16059 по делу № А43-13370/2014. Налоговики смогли убедить суд в том, что налогоплательщиком была занижена облагаемая база по НДС и налогу на прибыль в результате существенного занижения стоимости реализованного недвижимого имущества. При этом были собраны доказательства о многоступенчатой схеме движения денежных средств путем создания фиктивного документооборота.

Итак, организациям, которые пытаются сэкономить на налогах теми способами, которые указаны в приведенных примерах, хотим напомнить следующее. У них нет тех преимуществ, которые имеются у налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки, упоминаемые в разд. V.1 НК РФ о ТЦО. Последние вправе производить симметричные корректировки (если одной стороне сделки доначислили выручку, у другой увеличиваются расходы). Кроме того, при их проверке налоговые органы могут применять только методы ТЦО, заменять эти методы отчетами оценщиков не допускается.

Таким образом, по сути налоговикам дали «зеленый свет» для проверок цен на соответствие их рыночным. Не думаем, что налоговики будут проверять поголовно все сделки. Но если у них появится подозрение о многократном превышении рыночной цены, то, полагаем, они захотят воспользоваться случаем, чтобы пополнить бюджет и доказать получение необоснованной налоговой выгоды. При наличии отчета оценщика у налоговиков будут большие шансы выиграть процесс.

Источник: Журнал «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»