10 Апреля 2015Как инспекторы планируют выявлять антикризисные налоговые схемы

Елена Мелконян, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

В конце февраля в ФНС России состоялась расширенная коллегия под председательством Михаила Мишустина. Глава ФНС подчеркнул, что в связи с финансовым кризисом многие компании попытаются внедрить в свою деятельность различные способы снижения налоговых обязательств. И перечислил схемы, которые, по его мнению, будут наиболее популярны у налогоплательщиков в условиях кризиса. В список вошли: присоединение убыточных компаний к прибыльному бизнесу, искусственное наращивание взаимных неплатежей с целью создания резервов по сомнительным долгам, завышение внереализационных расходов за счет отрицательных курсовых разниц, выплата серых зарплат и несвоевременная уплата налогов с целью кредитоваться за счет бюджета.

Сотрудники редакции «ПНП» конфиденциально опросили несколько работников региональных налоговых органов, чтобы узнать, каким образом они планируют выполнять указания ФНС.

Борьба с выплатой серой зарплаты идет на комиссиях

По свидетельству опрошенных инспекторов, выплата серой зарплаты всегда являлась одной из самых распространенных схем, используемых на практике. Поэтому методика ее выявления уже достаточно хорошо отработана. Судебные дела по серой зарплате встречаются достаточно редко, но в последнее время стали появляться постановления в пользу налоговиков (например, решение Арбитражного суда г.Москвы от18.11.14 №А40-133499/14-115-625). Чиновники также отметили, что выплата серой зарплаты, как правило, напрямую связана со схемами сокрытия выручки, искусственного раздувания расходов и обналичивания денежных средств. Поэтому эта схема может выявляться попутно со снятием вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Первое, на что обратят внимание проверяющие, пытаясь выявить конвертную схему, это уменьшение суммы НДФЛ в 2014 году по сравнению с прошлыми налоговыми периодами. Если снижение НДФЛ будет существенным, то налогоплательщика скорее всего вызовут на так называемую зарплатную комиссию. И если руководство компании не даст четких пояснений, обосновывающих уменьшение налоговых обязательств, то инспекторы могут назначить тематическую выездную проверку по НДФЛ.

Помимо вызова на комиссию и запроса пояснений проверяющие могут провести допросы сотрудников компании. И, скорее всего, начнут с уволенных работников. Причем последние зачастую думают, что ответственность за выплату серой зарплаты несет только работодатель. А значит, с легкостью могут предоставить инспекторам нужную информацию. Кроме того, в рамках предпроверочного анализа контролеры анализируют обращения и заявления граждан в инспекцию, связанные с выплатой серых доходов. Поскольку с учетом изменений (приказ ФНС России от10.05.12 №ММВ-7-2/297@), внесенных в Концепцию планирования выездных проверок (утвержденную приказом ФНС России от30.05.07 №ММ-3-06/333@), налоговый орган при назначении проверки учитывает информацию о выплате зарплаты в конвертах, неоформлении трудовых отношений. Такие сведения могут поступить от правоохранительных органов или трудовой инспекции.

Впоследствии для многих физлиц становится сюрпризом требование уплатить НДФЛ с конвертных выплат, о которых человек сам же и рассказал. Ведь неисполнение компанией функции налогового агента не снимает с сотрудника обязанности задекларировать доход (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ). Следовательно, попытаться взыскать НДФЛ можно не только с нерадивой компании, но и с уволенного сотрудника, назначив проверку в отношении этого физического лица.

По справкам о доходах работников по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от17.11.10 №ММВ-7-3/611@) за 2014 год инспекторы могут выявить определенные несоответствия. В частности, если сумма налога, перечисленного в бюджет (п. 5.5 формы 2-НДФЛ) ощутимо меньше суммы налога, удержанного из дохода работника (п. 5.4 формы 2-НДФЛ), то у контролеров могут возникнуть подозрения, что компания искусственно завышает сумму заработной платы с целью оптимизации налога на прибыль. Поскольку расходы на оплату труда признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1, 4 ст. 272 НК РФ).

В идеальном случае показатели пунктов 5.3, 5.4 и 5.5 формы 2-НДФЛ должны быть равны между собой. А при наличии расхождений, скорее всего, часть зарплаты сознательно не выплачивается, поэтому обязанности по уплате НДФЛ не возникает. Ведь налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НКРФ). При этом доказать, что расходы в виде невыплаченной зарплаты неправомерно учитывались при расчете налога на прибыль, на практике гораздо сложнее, чем доначислить НДФЛ.

В рамках проведения выездной проверки налоговики могут запросить оборотно-сальдовые ведомости и карточки учета по бухгалтерским счетам 50–52, 68–71, 76. А также индивидуальные налоговые карточки по форме 1-НДФЛ, трудовые договоры, табели учета рабочего времени, расчетные ведомости.

Формально инспекторы должны сообщить о серых зарплатах еще и ревизорам из внебюджетных фондов. Чтобы те доначислили страховые взносы. Однако на практике эффективно взаимодействуют эти ведомства далеко не всегда.

Опрошенные нами сотрудники Пенсионного фонда сообщили, что у них нет какой-то специальной методики по выявлению фактов выплаты серой зарплаты в той или иной компании. На практике ревизоры фондов используют для этого информацию иных ведомств: ФНС, МВД, трудовой инспекции и прокуратуры. Однако при проверках контролеры стараются обращать внимание на резкое увеличение фонда оплаты труда руководящего состава компании. Поскольку зачастую часть заработной платы, причитающейся работникам, оформляется и выплачивается одному из топ-менеджеров организации. Ведь это приводит к достаточно быстрому достижению предельной величины выплат при начислении страховых взносов (ст. 8, 12, 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212ФЗ).

В кризис эффективность кредитования за счет бюджета растет

В условиях кризиса несвоевременная уплата в бюджет налогов и сборов является для компаний одним из дешевых способов финансирования. Сущность данной схемы основана на разнице в размерах ключевой ставки (15%) и ставки рефинансирования (8,25%). При этом главное — верно задекларировать соответствующие налоги. Поскольку, по мнению Пленума ВАС РФ, бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ (п. 19 постановления от30.07.13 №57).

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки платежа (п. 3 ст. 75 НКРФ). Их размер равен 1/300 ставки рефинансирования, действовавшей в период просрочки (п. 4 ст. 75 НКРФ). Поэтому несвоевременная уплата налогов в бюджет может оказаться гораздо выгоднее кредитования в банке или отвлечения из оборота собственных денежных средств. К тому же учесть проценты по кредитам в расходах могут не все налогоплательщики (например, вмененщики не могут), поэтому не заплатить налоги вовремя зачастую намного проще и дешевле.

Такой способ кредитования можно считать вполне безопасным, поскольку, чтобы назначить выездную проверку в отношении хронического должника, контролеры должны быть уверены в том, что выявят множество эпизодов нарушения налогового законодательства и смогут доначислить существенные суммы налогов.

Опрошенные нами налоговики планируют в своей работе отслеживать факты постоянного попадания той или иной компании в список налогоплательщиков, «хронически опаздывающих с уплатой». Руководство таких компаний вызовут на соответствующую комиссию для дачи пояснений.

Кроме того, наши респонденты видят задачу инспекций — в кратчайшие сроки применять меры принудительного взыскания в виде требований об уплате налога (ст. 69 НКРФ). Также, чтобы обеспечить взыскание недоимки, налоговая инспекция может приостановить расходные операции по счетам организации (ст. 76 НКРФ) и наложить арест на ее имущество (ст. 77 НКРФ).

Присоединяемые убытки нужно будет тщательно обосновывать

Опрошенные налоговики отметили, что схема оптимизации налога на прибыль, связанная с присоединением убыточной компании, им прекрасно известна. Как правило, к прибыльному бизнесу присоединяется убыточная организация из другого региона. Причем нередко получается, что присоединенные организации ранее не вызывались на убыточные комиссии и никакие пояснения не давали.

Такие убыточные компании могут иметь убытки от прочего финансового посредничества или в связи с осуществлением значительных внереализационных расходов. Это могут быть курсовые разницы, убытки от реализации ценных бумаг и иных операций, не облагаемых НДС. Зачастую такая «схемная» компания арендует офис в 5 кв. м, имеет нескольких сотрудников и у нее отсутствуют серьезные активы и имущество для взыскания. И в отношении нее ранее не проводились выездные проверки, несмотря на то, что она получала систематические убытки на протяжении нескольких налоговых периодов.

Бороться с описанной схемой налоговики планируют с помощью назначения выездной проверки в отношении реорганизованного налогоплательщика. Особенно если есть основания считать, что присоединяемая компания искусственно завышала расходы и наращивала убытки для того, чтобы объединиться с прибыльной компанией. Конечно, по каждому случаю реорганизации в форме присоединения (п. 11 ст. 89 НКРФ) проверок не будет.

В рамках выездной проверки инспекторы запросят все первичные документы, бухгалтерские и налоговые регистры, подтверждающие возникновение убытков у присоединившихся компаний. Сложность при проведении таких проверок состоит в том, что фактически контролерам приходится проверять не одну компанию, а сразу несколько обществ, участвовавших в реорганизации. А это многократно увеличивает нагрузку на инспекторов. Как на тех, кто непосредственно проводит проверку, так и на коллег из других налоговых органов, которые получают соответствующие запросы. Однако и на компанию ложится серьезная нагрузка по предоставлению документов и копированию огромного количества бумаг по требованиям ревизоров.

Естественно, что при наличии круговых схем движения денежных средств, а также операций, имеющих признаки оспоримых или ничтожных сделок (ст. 166 ГКРФ), деятельность убыточной компании подвергнется более детальному анализу с целью установления факта получения необоснованной налоговой выгоды. В этом случае позицию проверяющих усилят доказательства, свидетельствующие о недобросовестности присоединяемых компаний, об отсутствии ведения ими реальной хозяйственной деятельности.

Бывает, что руководство реорганизованной компании заявляет, что убытки получены путем присоединения, их обоснованность инспекциями, где состояла на учете присоединенная организация, не оспаривалась, а первичные документы уничтожены в связи с истечением сроков хранения. Однако обязанность доказывания правомерности и обоснованности убытка, понесенного реорганизованным юрлицом, возложена на его правопреемника. А списание убытка возможно только при наличии первичных учетных документов (постановление Президиума ВАС РФот24.07.12 №3546/12).

Резервы можно проверять только на выезде

По мнению чиновников, в условиях кризиса существует вероятность искусственного формирования дебиторской задолженности с целью создания резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НКРФ). Поскольку компания вправе включить в резерв дебиторку, даже при наличии встречной кредиторской задолженности (п. 1 письма ФНС России от24.12.13 №СА-4-7/23263), то дружественные организации могут намеренно наращивать взаимные неплатежи с целью оптимизации налога на прибыль.

Примечательно, что проверить правомерность формирования резерва по сомнительным долгам можно только в рамках выездной проверки. При этом контролеры прежде всего обратят внимание на реальность сделок, в результате которых возникла дебиторская задолженность, включенная в резерв. И оценят, мог ли налогоплательщик фактически реализовать в адрес контрагентов спорные товары, работы, услуги. То есть формальное наличие первичных документов (например, товарных накладных, актов выполненных работ) не будет являться достаточным условием для признания задолженности сомнительной.

Напомним, что сомнительной для целей создания резерва признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная залогом, банковской гарантией или поручительством (п. 1 ст. 266 НКРФ). Поэтому инспекторы обязательно исследуют договоры с контрагентами и проверят наличие в них условий об отсрочке платежа и предоставлении коммерческого кредита. К тому же контролеры попытаются выяснить, не обеспечена ли спорная дебиторка залогом, поручительством или банковской гарантией. В ходе проверки ревизоры запросят учетную политику с целью проверки последовательности ее применения в части формирования резервов.

Кроме того, контролеры проверят правильность отражения в налоговом учете неиспользованного остатка резерва. Если на конец отчетного периода неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, то разница между остатком и суммой вновь созданного резерва включается в состав внереализационных расходов. Если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, то разница между остатком и суммой вновь созданного резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НКРФ). К тому же сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 266 НКРФ).

При проверке правильности формирования суммы отчислений в резерв контролеры планируют воспользоваться правом на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика (Положение о порядке проведения инвентаризации, утвержденное приказом Минфина России №20н, МНС России №ГБ-3-04/39 от10.03.99, далее — Положение). В целях проведения инвентаризации к имуществу относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы (ст. 38 НКРФ, п. 1.3 Положения).

«Красной тряпкой» при проверке правомерности создания резерва станет наличие взаимозависимости, аффилированности или прочих признаков взаимосвязи между налогоплательщиком и контрагентами. Это будет дополнительным аргументом, свидетельствующим о согласованности действий по искусственному созданию условий для включения дебиторки в резерв.

Налоговики будут проверять правильность отражения отрицательных курсовых разниц

По мнению чиновников, в условиях нестабильного валютного курса налогоплательщики могут попытаться искусственно завысить расходы с помощью отрицательных курсовых разниц (подп. 5 п. 1 ст. 265 НКРФ). Например, чаще брать валютные займы у взаимозависимых (аффилированных) компаний исключительно для снижения налога на прибыль. Раскрывать подобные схемы контролеры планируют с помощью запроса пояснений, с чем связано увеличение внереализационных расходов. И встречных проверок заимодавцев.

Налоговики могут провести выездную проверку как в отношении заемщика, так и в отношении заимодавца. Если заимодавец полностью отразил курсовые разницы в составе своих внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НКРФ), то претензий к заемщику у налоговиков, скорее всего, не возникнет. При проверке компании-заемщика инспекция может запросить у заимодавцев документы в соответствии со статьей 93.1 НК РФ. При этом контролеры проанализируют условия договоров, процентные ставки и равномерность начисления доходов и расходов в виде курсовых разниц.

Важно также оценить реальность исполнения заемщиком обязательств по погашению займов и уплате процентов, принципиальную возможность такого погашения за счет выручки, получаемой от основной деятельности. В случае если заем погашен за счет банковских кредитов или других заемных средств, то проверяющие исследуют сведения о данных кредиторах, оценят предметы залога.

Если заемное обязательство впоследствии было новировано (ст. 414 ГКРФ) в договор поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), то инспекторы могут усомниться в реальности договора займа. Или посчитать его притворным (п. 2 ст. 170 ГКРФ), то есть прикрывающим договор поставки. Поскольку в этом случае компания должна была намного раньше отразить получение предоплаты и уплатить НДС (п. 1 ст. 167 НКРФ).

К тому же займы между взаимозависимыми компаниями могут попасть под правила трансфертного ценообразования (разд. v. 1 НКРФ). А по мнению контролирующих ведомств, контроль соответствия цен в отдельных случаях может быть предметом выездных и камеральных проверок (письма ФНС России от02.11.12 №ЕД-4-3/18615, Минфина России от18.10.12 №03-01-18/8–145). Однако указанное мнение чиновников очень спорное, так как основано на расширительном толковании закона.

При проверке обоснованности учета процентов по займам инспекция, как правило, выстраивает схему движения денежных средств в группе компаний. Построение данной схемы осуществляется на основании банковских выписок по операциям на счетах налогоплательщика и его контрагентов. Целью такого исследования является выявление источника финансирования, а также конечного получателя денежных средств. Заемные операции без идентификации конкретной цели финансирования подлежат углубленному анализу. Особенно если заемщик является убыточной организацией, а сам заем получен на льготных условиях и его размер превышает сумму выручки заемщика.

Кроме того, в ходе выездной проверки налоговики могут провести анализ фактического использования и оценку экономической оправданности кредитов (займов). Так, в одном из подобных споров судьи проанализировали движение денежных средств по договорам займа и установили, что деньги прошли транзитом через всех участников расчетов. И в течение четырех дней вернулись к источнику кредитования. При этом все операции, связанные с движением заемных средств, происходили между участниками одной группы компаний и на счетах, открытых в одном банке. На этом основании суд пришел к выводу, что расходы в виде процентов по договорам займа не связаны с производственной деятельностью общества и не направлены на получение дохода. Поэтому доначисление компании налога на прибыль по указанному эпизоду является правомерным (определение ВАС РФот21.10.10 №ВАС-14168/10).

Источник: Журнал «Практическое налоговое планирование»