|
Рекомендации по основным спорным вопросам начисления ЕСН в
целях единой трактовки налогового законодательства даны в информационном
письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106. Разъяснения в
основном в пользу предприятий. Выработанная судом позиция придаст
бухгалтерам больше уверенности в своей правоте, ведь налоговые органы
также вынуждены будут с ней считаться.
Какие компенсации ЕСН не облагаются?
Они перечислены в статье 238 Налогового кодекса РФ (подп. 2
п. 1). Но применение именно этой статьи на практике порождает больше
всего неоднозначных толкований.
Выводы суда следующие.
Суточные, выплачиваемые работодателем работнику при
направлении в служебную командировку в размере, определенном
коллективным договором или локальным нормативным актом (например,
приказом), ЕСН не облагаются. То есть размер суточных выплат организация
вправе установить самостоятельно. Для этого необходимо лишь оформить
внутренние документы. Что касается требования Налогового кодекса РФ не
выходить при этом за пределы норм, то такие нормы установлены только для
бюджетных организаций (см. постановление Правительства РФ от 2 октября
2002 г. № 729). А нормы суточных в другом постановлении Правительства РФ
– от 8 февраля 2002 г. № 93 – установлены конкретно для определения базы
по налогу на прибыль, поэтому к ЕСН они неприменимы. К тому же суточные
сверх этих норм к расходам не относятся и прибыль не уменьшают, значит,
и не являются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса
РФ).
А вот компенсационные выплаты, выступающие элементами оплаты
труда, облагаются единым социальным налогом. Их следует отличать от
возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей,
предусмотренного статьей 164 Трудового кодекса РФ (командировочных
расходов, компенсаций за пользование личным имуществом сотрудников и т.
д.). Поскольку компенсации, входящие в систему оплаты труда,
охарактеризованные в статье 129 Трудового кодекса РФ, не являются
возмещением конкретных затрат и, по сути, являются составной частью
заработной платы, на которую начисляется ЕСН. Пример подобных
компенсаций: доплаты за тяжелые, вредные или опасные условия труда, а
также за работу в особых климатических условиях, установленные
коллективным или трудовым договором.
Однако компенсации затрат исполнителя по гражданско-правовым
договорам не подлежат обложению ЕСН. В этой ситуации, исходя из смысла
пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, арбитры пришли к выводу, что
возмещение издержек, произведенных в интересах заказчика, направлено на
погашение расходов исполнителя и не может рассматриваться в качестве
оплаты самих услуг. Правда, соответствующие условия должны быть
определены в договоре, а издержки – подтверждены документально. Так что,
если в договоре отдельно предусмотреть возмещение издержек исполнителя,
это может помочь снизить ЕСН.
Компенсация же лицу его общих издержек, непосредственно не
связанных с заказом, из-под обложения соцналогом не выводится.
Наконец, понятие компенсации применяется и в случае обучения
работников за счет предприятия. Этот вопрос мы рассмотрим особо.
Как не платить ЕСН за обучение работников?
Облагать ли оплату высшего профессионального образования
единым социальным налогом? Суд решил, что такие выплаты не подлежат
обложению ЕСН в случае, если на обучение сотрудник направлен по
инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником
трудовых обязанностей.
Руководствуясь выводами суда, можно составить перечень
условий, при которых выплаты на обучение сотрудников их личным доходом
не являются и единым социальным налогом не облагаются. Это:
– направление работников для получения образования согласно
утвержденному плану;
– возможность повышения квалификации по инициативе работодателя
предусмотрена заключенными трудовыми договорами;
– проведение обучения в соответствии с договорами между предприятием и
образовательным учреждением.
Статья 196 Трудового кодекса РФ предоставляет возможность
работодателю самостоятельно определять необходимость профессиональной
подготовки и переподготовки кадров для нужд организации. И при
соблюдении указанных условий позволяет признать спорные выплаты
соответствующими критерию возмещения расходов на повышение
профессионального уровня работников, не подлежащих обложению ЕСН. Этот
вывод следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Вознаграждение членам совета директоров ЕСН облагается
В данном случае судьи поддержали позицию налоговиков и в
обоснование этого вывода привели следующие аргументы.
Отношения между советом директоров акционерного общества и
самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. При
этом вознаграждение членам совета выплачивается в связи с выполнением
ими управленческих функций в период исполнения своих обязанностей.
А теперь обратимся к пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса
РФ, где сказано, что объектом обложения единым социальным налогом
признаются вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по
гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание
услуг.
И мы вынуждены согласиться, что рассмотренные выплаты
отвечают этим критериям. Соответственно, они будут облагаться и
пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 ноября 2001
г. № 167-ФЗ).
Без права выбора между ЕСН и налогом на прибыль
Президиум ВАС РФ внес ясность в довольно распространенную
ситуацию, при которой организация уменьшает налоговую базу по ЕСН за
счет расходов по оплате труда, не учтенных в целях налогообложения
прибыли. Так, фирма при выполнении работ, обусловленных трудовым
договором, выплачивала своим работникам премии за производственные
результаты. Но в налоговую базу по ЕСН их не включала, поскольку к
расходам по налогу на прибыль решила не относить. Однако арбитры пришли
к выводу, что в данном случае не признавать указанные выплаты объектом
обложения ЕСН нельзя. Так как эта норма применяется лишь к таким
выплатам, которые невозможно отнести к расходам, уменьшающим налог на
прибыль, по закону. А премии за производственные результаты отнесены к
расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст.
255 Налогового кодекса РФ).
То есть фирма может признавать или не признавать расходы,
которые признавать разрешено, – это ее дело. Но вот уменьшать базу по
ЕСН на сумму таких «самовольно» непризнанных расходов она не может.
По мнению судей, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ
этого делать не позволяет. Хотя в самом этом пункте написано как раз
обратное и никаких ссылок на главу 25 Налогового кодекса РФ в нем нет.
Поэтому, чтобы избежать споров, лучше такие выплаты оформить как не
связанные с производственными результатами.
Практический совет: как оформить договор
Допустим, фирма заказывает изготовление рекламного щита
физическому лицу (не имеющему статуса индивидуального предпринимателя)
из принадлежащих ему материалов. В договоре подряда нужно четко
прописать, что помимо оплаты стоимости работ (указать конкретную сумму)
заказчик компенсирует расходы, фактически произведенные подрядчиком,
подтвержденные представленными документами и непосредственно связанные с
произведенными работами. Выплаты тоже лучше разделить. Тогда ЕСН
начисляется только на указанную стоимость работ, а на оплату материалов
– нет.
|
