ПУБЛИКАЦИЯ

09.08.06 Договор в валюте, а платеж в рублях

М. Колтакова, финансовый директор ЗАО «Туристическая компания АКТИС»

Гражданское законодательство разрешает указывать стоимость товара, работ или услуг в условных единицах или иностранной валюте. Если покупатель оплачивает его в рублях, образуются суммовые разницы.

Сумма, которую должен перечислить покупатель, определяется по курсу на день платежа. Правда, стороны договора вправе предусмотреть в контракте другую дату пересчета (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Суммовые разницы делятся на положительные и отрицательные. Положительные возникают у продавца, если на дату пересчета обязательства курс валюты увеличился, у покупателя – если на дату пересчета обязательства курс валюты уменьшился. И наоборот, отрицательные суммовые разницы образуются у продавца, если на дату пересчета обязательства курс валюты уменьшился, у покупателя – если на дату пересчета обязательства курс валюты увеличился.

Отметим, что не каждый договор, в котором стоимость товаров указана в условных единицах или иностранной валюте, приводит к образованию суммовых разниц. Для удобства приводим таблицу.

Итак, при определении стоимости товаров (работ, услуг) по курсу на день платежа в случае 100-процентной предоплаты суммовая разница не возникает. Если сделана частичная предоплата, разница образуется в день последующей оплаты. А когда стоимость товаров (работ, услуг) определяется по курсу на день отгрузки, то в случае перечисления (получения) предоплаты суммовая разница не возникает.

Суммовые разницы у продавца

Бухгалтер отражает выручку с учетом суммовых разниц. Это следует из пункта 6 ПБУ 9/99. Положительные суммовые разницы выручку увеличивают. Если речь идет о выручке по обычным видам деятельности, суммовую разницу отражают проводкой Дебет 62 Кредит 90-1. При получении прочих доходов используется счет 91-1 «Прочие доходы».

При возникновении отрицательной суммовой разницы выручку уменьшают – сторнируют. Такой порядок учета применим в случае, если суммовые разницы возникли в рамках одного календарного года. Если же фирма реализовала товар в одном году, а оплата поступила в следующем, суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток) по операциям прошлых лет, выявленная в отчетном году, в соответствии пунктом 12 ПБУ 10/99 и пунктом 8 ПБУ 9/99. Выручку предыдущего года не корректируют согласно пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

НДС с суммовых разниц у продавца

В 2006 году моментом определения базы по этому налогу является наиболее ранняя из указанных дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 167 НК РФ). Как посчитать базу, сказано в статье 153 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи выручку нужно определить с учетом всех доходов, связанных с расчетами. Это означает, что суммовые разницы нужно учесть при исчислении налога. Положительные суммовые разницы увеличивают базу. А вот вопрос об учете отрицательных суммовых разниц вызывает споры. Чиновники настаивают, что фирма не должна уменьшать базу на такие суммы (письма Минфина России от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114, от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116).

По нашему мнению, соглашаться с точкой зрения сотрудников финансового ведомства не обязательно. В Налоговом кодексе нет запрета на корректировку базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц. Как уже было отмечено, базу по налогу определяют с учетом всех доходов, связанных с расчетами. Более того, в пункте 4 статьи 166 Налогового кодекса сказано, что сумму налога рассчитывают с учетом всех изменений, которые увеличивают или уменьшают базу. Есть примеры судебных разбирательств, закончившихся в пользу фирм, которые скорректировали базу по НДС. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу № А56-6029/2005 судьи отметили, что организация правомерно уменьшила выручку на величину суммовой разницы.

Если вы решите не учитывать отрицательные суммовые разницы в налоговой базе по НДС, как того требует Минфин, порядок отражения операций будет следующим.

Пример 1

Продавец реализовал товар стоимостью 1180 у.е. (в том числе НДС – 180 у.е.). Товар отгружен в мае 2006 года, а оплачен в следующем месяце. Согласно договору 1 у.е. равняется 1 USD.

Предположим, что курс USD на дату отгрузки – 28 руб./ USD, на дату оплаты – 27,5 руб./USD. В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки:

в мае

Дебет 62 Кредит 90-1

– 33 040 руб. (1180 USD x 28 руб./USD) – отгружен товар покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5040 руб. (180 USD x 28 руб./USD) – начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

в июне

Дебет 51 Кредит 62

– 32 450 руб. (1180 USD. x 27,5 руб./USD) – получена плата за товар;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет «Суммовая разница»

– 590 руб. (1180 USD x (28 руб./USD – 27,5 руб./USD)) – уменьшена выручка на величину отрицательной суммовой разницы.

Поскольку продавец не корректирует начисленный в момент отгрузки НДС, выручка, отраженная в бухгалтерском учете вместе с суммовыми разницами, будет отличаться от налоговой базы. Поэтому на счете 90-1 «Прочие доходы» целесообразно выделить субсчет второго порядка «Суммовые разницы», чтобы бухгалтер всегда мог определить причину таких расхождений.

Суммовые разницы у покупателя

Если вы приобретаете имущество, стоимость которого указана в валюте, но при этом оплачиваете его рублями, необходимо правильно отразить суммовые разницы. Они увеличивают (уменьшают) первоначальную стоимость активов, но только до определенного момента. Для основных средств, нематериальных активов – это день ввода в эксплуатацию (п. 8, 14 ПБУ 6/01, п. 6, 12 ПБУ 14/2000). Суммовые разницы, которые образовались позже указанной даты, включают в состав внереализационных доходов (расходов). Аналогичное правило применяют при отражении финансовых вложений (п. 10 ПБУ 19/02) и материально-производственных запасов (п. 6, 12 ПБУ 5/01). Правда, отрицательные суммовые разницы, которые образовались при покупке товаров, материалов и т. п. после принятия имущества к учету, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 6.6, 7 ПБУ 10/99). Если при покупке материально-производственных запасов возникли положительные суммовые разницы, их относят во внереализационные доходы по общему правилу.

Пример 2

Покупатель в марте приобрел основное средство стоимостью 708 USD, в том числе НДС – 108 USD. Объект введен в эксплуатацию в апреле. Клиент оплатил имущество в мае в рублях. Курс USD составил: на дату приобретения – 27,34 руб./ USD, на дату оплаты – 28,00 руб./ USD.

Бухгалтер сделал следующие записи:

март

Дебет 08 Кредит 60

– 16 404 руб. ((708 USD – 108 USD) x 27,34 руб./USD) – приобретено основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

– 2952,72 руб. (108 USD x 27,34 руб./USD) – учтен НДС;

апрель

Дебет 01 Кредит 08

– 16 404 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;

май

Дебет 60 Кредит 51

– 19 824 руб. (708 USD x 28,00 руб./USD) – оплачено основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 60

– 467,28 руб. (708 USD x (28 руб./USD – 27,34 руб./USD)) – отражена отрицательная суммовая разница.

Вопрос о корректировке входного НДС мы рассмотрим ниже.

Порядок отражения операций изменится в случае перечисления аванса.

Пример 3

Покупатель и продавец заключили договор купли-продажи. Согласно этому документу стоимость товаров равна 300 евро (в том числе НДС – 45,76 евро). Покупатель оплачивает товар в рублях по курсу на день платежа.

Покупатель перечислил 23 марта аванс в размере 150 евро (в том числе НДС – 22,88 евро) по курсу 34,78 руб./евро. Таким образом, покупатель заплатил 5217 руб. (150 евро ) 34,78 руб./евро).

Товар оприходован 30 марта. В этот день курс евро составил 34,52 руб./евро. Часть товара была уже оплачена. Поэтому его стоимость сформируется из двух величин: оплаченная стоимость и неоплаченная. Первый показатель уже определен. Второй нужно вычислить. Для этого нужно умножить неоплаченную стоимость товара в евро на курс на дату оприходования ценностей. В итоге по счету 41 «Товары» бухгалтер отразит сумму:

(150 евро – 22,88 евро) x 34,78 руб./евро + (150 евро – 22,88 евро) x 34,52 руб./евро = 8809,41 руб.

Сумма входного НДС составит:

22,88 евро x 34,78 руб./евро + 22,88 евро ) x 34,52 руб./евро = 1585,59 руб.

Оставшуюся часть денег покупатель перечислил 1 апреля, курс в этот день равнялся 34,63 руб./евро. То есть покупатель заплатил 5194,50 руб. (150 евро ) ) 34,63 руб./евро). Поскольку стоимость товара уже сформирована, суммовую разницу нужно включить в состав расходов по обычным видам деятельности. Эта величина составит:

150 евро x (34,63 руб./евро – 34,52 руб./евро) = 16,5 руб.

Вопрос о корректировке входного НДС мы рассмотрим ниже.

Операции отражены следующим образом.

23 марта

Дебет 60/2 Кредит 51

– 5217 руб. – перечислен аванс за товар;

30 марта

Дебет 41 Кредит 60/1

– 8809,41 руб. – оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60/1

– 1585,59 – учтен НДС;

Дебет 60/1 Кредит 60/2

– 5217 руб. – зачтен аванс;

1 апреля

Дебет 60/1 Кредит 51

– 5194,50 руб. – перечислена оставшаяся часть денег за товар;

Дебет 44 Кредит 60/1

– 16,5 руб. – отражена суммовая разница.

НДС с суммовых разниц у покупателя

Какую сумму налога покупатель может поставить к вычету, если образовались суммовые разницы? Можно ли корректировать входной НДС? Четких указаний в Налоговом кодексе нет, следовательно, нужно исходить из общих правил применения вычетов. Они установлены пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 этого документа.

Во-первых, приобретенные товары, работы, услуги должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Во-вторых, покупателю необходимо иметь правильно оформленный счет-фактуру. Третье условие: «вычетам подлежат... суммы налога... после принятия на учет товаров (работ, услуг)» (п. 1 ст. 172 НК РФ). Получается, сумма входного НДС, которую можно зачесть, формируется в день оприходования ценностей.

До 1 января 2006 года действовала иная формулировка пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. В нем говорилось, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные плательщику и уплаченные им в случае приобретения ценностей после принятия на учет последних. На этом основании столичные инспекторы сделали вывод: зачесть можно всю сумму налога, перечисленную поставщику (письмо УМНС по г. Москве от 9 сентября 2002 г. № 24-11/41793).

К сожалению, разъясняющих писем по вопросу, как в 2006 году принимать к вычету НДС при появлении суммовых разниц, пока нет. Согласно устным высказываниям специалистов Минфина, покупатель должен принять к вычету сумму НДС, рассчитанную исходя из курса на дату выполнения всех условий для зачета. В дальнейшем корректировки делать не нужно, поскольку они не предусмотрены Налоговым кодексом. Как отразить отрицательную суммовую разницу при покупке товаров, мы показали в последнем примере. Если образуется положительная суммовая разница при покупке материально-производственных запасов, бухгалтер сторнирует проводку Дебет 44 Кредит 60/1 на величину суммовой разницы.

Налоговый учет суммовых разниц

Суммовые разницы входят в состав внереализационных доходов и расходов при расчете налога на прибыль (п. 11.1 ст. 251, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В какой момент их нужно учесть в случае применения метода начисления, говорится в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса:

• у продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – на дату реализации;
• у покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения.

В письме ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86@ рассмотрена ситуация, когда покупатель вначале делает частичную предоплату, а оставшуюся часть денег перечисляет после получения товара. Как пояснили сотрудники налоговой службы, в данном случае суммовые разницы возникают только при оплате той части товара, которая оказалась неоплаченной после его получения. В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают. Таким образом, в рассмотренной ситуации стоимость товара будет совпадать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Суммовую разницу, которая образуется при перечислении оставшейся части денег за товар, в налоговом учете нужно отнести на внереализационные расходы (доходы). Тогда как в бухгалтерском учете при покупке материально-производственных запасов эту сумму отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (см. пример 3).

Отметим, что организации, которые признают доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают суммовые разницы (п. 5 ст. 273 НК РФ). Такое правило действует и в отношении предприятий на «упрощенке» (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).