20 Июня 2016Совмещение ПСН с другими спецрежимами. Численность работников. Суд против чиновников

П. 5 ст. 346.43 НК РФ установлено, что при применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.

При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

В соответствии с п. 77 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», утвержденных приказом Росстата от 28.10.2013 г. № 428, средняя численность работников организации включает:

– среднесписочную численность работников;

– среднюю численность внешних совместителей;

– среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, считает ФНС РФ, НК РФ прямо определено, что при определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, индивидуальный предприниматель должен учесть всех своих работников, в том числе и занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения.

Данная позиция согласуется с позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 21.07.2015 г. № 03-11-09/41869, направленном в адрес ФНС РФ.

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ данные разъяснения Минфина РФ были доведены до сведения налоговых органов письмом ФНС РФ от 03.08.2015 г. № ЕД-4-3/13578 и размещены на сайте ФНС РФ в рубрике «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов».

Данная проблема стала предметом разбирательства Верховного Суда РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (в том числе УСН).

Согласно п.п. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек.

Верховный Суд РФ считает, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСН.

Кроме того, в письмах Минфина РФ и ФНС РФ (письма ФНС РФ от 01.07.2010 г. № ШС-37-3/5683@, Минфина РФ от 11.06.2010 г. № 03-11-09/45, от 22.08.2014 г. № 03-11-11/42180, от 01.09.2014 г. № 03-11-12/43538, от 20.03.2015 г. № 03-11-11/15437) сформирована иная правовая позиция относительно применения п. 5 ст. 346.43 Минфина РФ.

В соответствии с вышеназванными разъяснениям, индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и ЕНВД, вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии, что средняя численность привлекаемых наемных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с ПСН, за налоговый период не превышает 15 человек.

При этом указывается, что независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов общая средняя численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках ПСН, не должна превышать за налоговый период 15 человек.

Таким образом, подчеркивает Верховный Суд РФ, в п. 5 ст. 346.43 НК РФ речь идет только о видах деятельности, переведенных на ПСН.

Следует также учитывать, что глава 26.3 НК РФ, регулирующая применение ЕНВД, не содержит условий о том, что налогоплательщик, применяющий одновременно систему в виде ЕНВД и ПСН имеет ограничения по количеству работников, привлекаемых в рамках ЕНВД.

Численность отдельно по каждому режиму

При этом среднюю численность работников при совмещении ПСН с ЕНВД нужно отслеживать отдельно.

Это обусловлено тем, что по каждой из систем налогообложения свой налоговый период.

Поэтому при совмещении ПСН с ЕНВД необходимо отслеживать среднюю численность работников занятых в видах деятельности на ПСН.

Суд обоснованно отметил, что наличие таких разъяснений свидетельствует о противоречивой позиции контролирующих органов по спорному вопросу и подтверждает наличие неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика.