11 Февраля 2016Порядок ведения раздельного учета по НДС

Порядок ведения раздельного учета по НДС установлен в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса. Рассмотрим, какие особенности имеет данный порядок и как фирме правильно отразить их в учете, чтобы избежать ошибок.

Налогоплательщики, которые осуществляют операции как облагаемые НДС, так и освобожденные от обложения указанным налогом, в целях применения вычета должны определять специальную пропорцию (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пропорция эта рассчитывается в соответствии с методикой, принятой компанией в своей учетной политике для целей налогообложения, с учетом особенностей, предписанных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса. Этот пункт устанавливает общее и специальные правила (общее правило применяется, если нет оснований для применения специальных правил).

Общее правило пункта 4.1 статьи 170 Кодекса говорит о том, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Таким образом, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях:

• учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом;
• принимаются к вычету в доле, приходящейся на операции, облагаемые налогом.

Для расчета пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208, от 26.06.2009 № 03-07-14/61).

ПРИМЕР
В налоговом периоде компания осуществляла реализацию товаров, облагаемых НДС, и реализацию услуг, освобожденных от НДС по ст. 149 НК РФ.
Стоимость отгруженных товаров за налоговый период составила 2 млн. руб. (без учета НДС), стоимость выполненных услуг - 1 млн. руб.
Сумма "входного" НДС, подлежащего распределению, равна 300 тыс. руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемого к вычету, определяется исходя из доли 2/3 и равна 200 тыс. руб.
Сумма "входного" НДС, не принимаемого к вычету, определяется исходя из доли 1/3 и равна 100 тыс. руб.

Для учета "входного" НДС при раздельном учете рекомендуется открыть субсчета к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям":

• 19-1 - для учета НДС по объектам (т.е. товарам, работам, услугам), предназначенным для облагаемой НДС деятельности, а также по объектам, по которым заранее нельзя определить, где они будут использованы;
• 19-2 - для учета НДС по объектам, предназначенным для необлагаемой деятельности;
• 19-3 - для учета НДС по объектам (кроме ОС и НМА), которые используются одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности;
• 19-4 - для учета НДС по ОС и НМА, которые используются одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности (НДС по каждому объекту учитываем отдельно).

Минфин России дал некоторые разъяснения по вопросу определения вышеуказанной пропорции, которые могут помочь в спорных ситуациях. Так, при ее расчете не учитываются доходы в виде процентов по ценной бумаге (векселю), так как они не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 18.08.2014 № 03-07-05/41205).

По нашему мнению, в расчете пропорции не учитываются и получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов от размещения денежных средств на корреспондентских счетах, процентов по банковским депозитам, дивидендов по ценным бумагам, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются (письмо Минфина России от 17.05.2012 № 03-07-11/145).

Особенности расчета пропорции для раздельного учета НДС

Начиная со второго квартала 2014 года (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) в отношении некоторых необлагаемых операций при расчете пропорции установлены особенности, они приведены в пункте 4.1 статьи 170 Кодекса. На тех из них, которые касаются профессиональных участников рынка ценных бумаг, мы останавливаться не будем, а рассмотрим несколько операций, которые интересны широкому кругу налогоплательщиков.

1. Особенности расчета пропорции по ОС и НМА. По общему правилу для расчета пропорции берутся соответствующие данные текущего налогового периода, то есть квартала.

Однако если объект ОС или НМА принят к учету в первом или втором месяце квартала, то пропорцию можно определять по выручке, полученной в том месяце (первом или втором), в котором был принят к учету объект ОС или НМА. В том случае, когда указанные объекты приняты к учету в третьем месяце квартала, расчет пропорции производится как обычно - исходя из выручки за квартал. Способ расчета пропорции для ОС и НМА целесообразно закрепить в учетной политике.

Отметим что аналогичные правила расчета пропорции для ОС и НМА применялись и ранее (ст. 170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)).

2. Выдача займов денежными средствами. В расчете указанной пропорции участвует не сумма выданного займа, а только сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце), которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме. Заметим, что ранее аналогичные разъяснения давал Минфин России (письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40).

3. Реализация или погашение ценных бумаг. При определении стоимости ценных бумаг для расчета пропорции учитывается не вся стоимость реализованных ценных бумаг (продажная стоимость), а сумма дохода в виде положительной разницы между ценой реализации и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг (чистый доход, определяемый по правилам ст. 280 Налогового кодекса). Если расходы превысят сумму дохода, то отрицательная разница при определении суммы чистого дохода не учитывается.

Ведение раздельного учета по НДС при строительстве

В строительстве предусмотрены льготы для операций, связанных с жильем. Так, не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 22, 23, 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ):

• реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
• передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
• услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

При этом к объектам производственного назначения отнесены объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Рассмотрим ситуацию, когда застройщик строит жилой дом, в котором есть нежилые помещения.

Если применять обычный подход, то в ходе строительства застройщик должен сумму "входного" НДС делить между облагаемой НДС деятельностью (нежилые помещения) и необлагаемой деятельностью (жилые помещения) исходя из соответствующей доли выполненных в налоговом периоде работ. Но проблема в том, что в течение строительства реализации (от строящегося здания) нет. Соответственно, применяя буквальный подход, мы будем делить НДС, принимая во внимание соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций, не связанных со строящимся зданием (если они вообще есть). Поэтому логично было бы определять пропорцию для вычетов НДС, к примеру, как соотношение между жилой и нежилой площадью возводимого дома, а не по выручке от продажи. Но такого способа в Налоговом кодексе нет. В настоящее время есть судебные решения, которые подтверждают правильность деления сумм "входного" НДС по жилым зданиям, опираясь на соотношение жилой и нежилой площади (пост. ФАС МО от 26.04.2012 № Ф05-3763/12, ФАС СКО от 15.03.2012 № Ф08-791/12).

На практике соотношение жилых и нежилых площадей не всегда можно точно оценить до окончания строительства. Поэтому в ходе строительства можно ориентироваться на имеющиеся данные или использовать иной подход - определять соотношение по окончании строительства. Такой подход воспринят некоторыми судебными решениями (пост. ФАС МО от 03.10.2012 № Ф05-10473/12, от 07.09.2012 № Ф05-9765/12), но налоговые органы против него.

По мнению автора, чтобы исключить налоговые споры, было бы правильно внести в пункт 4.1 статьи 170 Кодекса правила раздельного учета в строительстве исходя из соотношения жилой и нежилой площади.