24 Мая 2017Отнесение линейных объектов к объектам движимого имущества для целей использования льготы

Т. Ю. Кошкина
редактор журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

Комментарий к Письму Минфина России от 20.03.2017 № 03-05-05-01/15677

Согласно п. 25 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество организаций освобождено движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов, принятых на учет в результате:

– реорганизации или ликвидации юридических лиц;

– передачи (приобретения) имущества между взаимозависимыми лицами.

При этом ни гл. 30 «Налог на имущество организаций», ни другие главы НК РФ не разъясняют, какие объекты признаются движимым имуществом. В подобных ситуациях в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины для целей налогообложения необходимо использовать в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства. Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться к ст. 130 ГК РФ и правовым позициям ВС РФ и ВАС, разъясняющим ее применение.

Высшие суды неоднократно признавали движимым имуществом не только асфальтированные площадки, но и мелиоративные системы (сеть проложенных в земле труб). Арбитры указывают, что асфальтированные площадки не имеют самостоятельного функционального назначения в отрыве от земельного участка, не являются объектом недвижимости, право собственности на них не подлежит государственной регистрации (определения ВС РФ от 27.06.2016 № 308‑ЭС16-7027 по делу № А53-30546/14, от 14.06.2016 № 310‑ЭС16-5946 по делу № А68-6239/2014, от 30.12.2015 № 304‑КГ15-8395 по делу № А67-8170/2012).

К сведению

Применительно к мелиоративным системам ВАС отметил: экспертизой установлено, что спорные сооружения представляют собой систему открытых проводящих каналов (канавы, выложенные железобетонными лотками) и закрытой осушительной сети, состоящей из асбестоцементных труб различного диаметра, уложенных на глубине 0,9 м. Сооружения прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба назначению невозможно. Таким образом, спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, поэтому являются его неотъемлемой частью и в силу ст. 135 ГК РФ должны следовать судьбе этого земельного участка (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 4777/08 по делу № А56-31923/2006).

В отношении автостоянок в Определении ВС РФ от 26.04.2016 № 310‑ЭС16-3361 по делу № А54-1292/2015 указано:

• организация не представила доказательств создания стоянки под автомобильный транспорт как недвижимого имущества с получением всей необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил;

• стоянка не введена в эксплуатацию как объект недвижимости (в установленном законом порядке);

• укладка определенного покрытия (песок, щебень, асфальт) для проезда и стоянки автомобилей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу;

• асфальтовое покрытие не обладает индивидуально-определенными или родовыми признаками;

• стоянка под автомобильный транспорт не отвечает признакам объекта недвижимости.

В другом деле арбитры отказались признать недвижимостью объект «Благоустройство инженерного корпуса и предзаводской территории» площадью 19 тыс. кв. м. В Определении ВС РФ от 10.06.2016 № 304‑КГ16-761 по делу № А45-12706/2014 отмечается, что исходя из характеристик (основание – щебеночная подушка, толщиной 20 см; покрытие – асфальтовое, толщиной 7 см; наличие железобетонного бордюра и озеленения – газоны с кустарниками и отдельно стоящими деревьями) объект:

– соответствует признакам благоустройства земельных участков;

– выполняет не самостоятельную функцию по отношению к иному недвижимому имуществу, а обслуживает это имущество, создает места для стоянки автомобильного транспорта и озеленения территории.

Важной для целей применения п. 1 ст. 130 ГК РФ является позиция, изложенная в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ № 25^[1]. В нем, в частности, указано:

– государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости;

– замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью.

Напомним, согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Как сказано выше, ВАС признал мелиоративную систему движимым имуществом при наличии заключения эксперта, который указал: сооружения прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба назначению невозможно. Такую же характеристику можно дать и разного рода замощениям (асфальтированным, бетонированным и т. п. площадкам, дорожкам и др.). Тем не менее высшие судьи не раз указывали, что и эти объекты не являются самостоятельными объектами недвижимости, а лишь улучшают полезные свойства других объектов недвижимости – земельных участков. Данная позиция основана в том числе на том, что объекты по смыслу ГрК РФ не признаются объектами капитального строительства (в частности, разрешения на их строительство и ввод в эксплуатацию не выдавались).

Как следует из комментируемого письма, организация направила в Минфин вопрос: правомерно ли признать движимым имуществом и не включать в базу для расчета налога на имущество бетонированную площадку, созданную на принадлежащем организации на праве собственности земельном участке? Организация сослалась на Определение ВАС РФ от 21.11.2012 № ВАС-11337/12 по делу № А65-5399/2011, согласно которому бетонированная площадка может быть признана недвижимым имуществом только в случае, если одновременно выполняются следующие условия:

• имеет самостоятельное назначение, а не дополняет полезные свойства зданий и сооружений;

• создана на предоставленном под строительство объекта недвижимости земельном участке;

• на строительство получена разрешительная документация.

Соответственно, в случае, если не соблюдается хотя бы одно из перечисленных условий, бетонированная площадка не признается недвижимым имуществом и может быть освобождена от обложения налогом на имущество на основании п. 25 ст. 381 НК РФ. Однако Минфин не дал однозначного ответа, указав, что он не оценивает конкретные хозяйственные ситуации и не проводит экспертизу присланных организациями документов. Одновременно чиновники напомнили, что решение суда, вынесенное по конкретному делу, не может быть использовано для урегулирования отношений в других, даже аналогичных по содержанию, ситуациях.

С формальной точки зрения ответ Минфина не вызывает никаких вопросов. Действительно, существует много судебных решений, в которых площадки с твердым покрытием не были признаны объектами недвижимости. В то же время нельзя исключить ситуацию, когда объект будет квалифицирован как сооружение – самостоятельный объект недвижимости и гражданских прав либо как часть единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ). Практика многообразна. Полагаем, именно поэтому Минфин уклонился от прямого ответа на вопрос организации.

Недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс – совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и др.), либо расположенных на одном земельном участке, если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь (ст. 133.1 ГК РФ).

Итак, ответ чиновников не имеет практической ценности для налогоплательщиков. Как же поступить бухгалтеру: начислить налог на имущество или нет? В подавляющем большинстве случаев (когда твердые покрытия создаются в целях благоустройства территории) организация вправе воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться противоположного мнения и обоснованность неначисления налога придется доказывать в судебном порядке. Нам не удалось найти решений окружных судов по данной проблеме. Тем не менее считаем, что шансы организации на успех в налоговом споре можно оценить как высокие (аргументы приведены выше). Дополнительно представим выводы, сделанные в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 № 10АП-16211/2016 по делу № А41-59010/14. Арбитры сослались на позицию ВС РФ, изложенную в Определении от 30.09.2015 № 303‑ЭС15-5520 по делу № А51-12453/14, и указали следующее.

Покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Покрытие (площадка), улучшающее свойства земельного участка, обычно используется совместно со зданиями, строениями или сооружениями, дополняет их полезные свойства при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности собственника зданий и сооружений.

При этом твердое покрытие (площадка) имеет вспомогательное, а не основное значение по отношению к остальному недвижимому имуществу.

Тем самым площадки, покрытые асфальтом и обустроенные тротуарным покрытием из бетонной брусчатки, нельзя рассматривать в качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества. Укладка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня), в том числе для прохода, проезда или стоянки автомобилей, не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка (несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка) и является лишь элементом благоустройства участка.

Сама по себе укладка определенного покрытия (из асфальта или иного строительного материала) для целей складирования, удобства разгрузки, стоянки транспортных средств, его благоустройства или иных подобных целей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором выполнено такое замощение.

Как видим, суды последовательны в своем мнении.

И последнее – для тех читателей, которые сомневаются в возможности применения норм гражданского права к налоговым правоотношениям, в частности для целей квалификации объектов в качестве движимых и недвижимых. В конце прошлого года ФНС Письмом от 10.11.2016 № БС-4-21/21273@ направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе письма Минфина России от 26.10.2016 № 03‑05‑04‑01/62406 и Минэкономразвития России от 11.10.2016 № Д23и-4847. Тема разъяснений – об отнесении линейных объектов к объектам движимого имущества для целей использования льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ – не является для нас принципиальной. Важно, что выражая свое мнение, Минэкономразвития исходил из следующего:

– положений названных выше ст. 130 и 133.1 ГК РФ;

– норм ГрК РФ, устанавливающих обязанность получения разрешений на строительство и ввод в эксплуатацию;

– позиции ВАС и ВС РФ о том, что недвижимыми признаются вещи, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

^[1] Постановление Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».