1 Апреля 2015Норма новая – вопросы старые, или Снова об определении срока действия права на вычет

В. В. Шадрин
редактор журнала «НДС: проблемы и решения»

Безусловно, все плательщики НДС обратили внимание на введение в ст. 172 НК РФ п. 1.1, закрепляющего на законодательном уровне право налогоплательщиков на заявление вычетов «входного» и «ввозного» налогов в любом из налоговых периодов в пределах трех лет после принятия ими на учет приобретенных или ввезенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, поставлена точка в многолетнем споре, потрепавшем немало нервов и хозяйствующим субъектам, и контролерам.

Это, конечно же, здорово, но вопрос, как определять последний квартал в указанном трехлетнем периоде, остается без ответа: на основании формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ однозначно ответить на него нельзя, а разъяснения официальных органов по понятным причинам пока отсутствуют.

И особенно этот вопрос актуален для хозяйствующих субъектов, получающих от своих контрагентов документы (в том числе счета-фактуры) с опозданием. Причины, по которым такое происходит, могут быть разные, а вот последствие (относительно НДС) всегда одно: проблема с определением момента возникновения права на вычет, а значит, и момента прекращения данного права…

Что ж, раз Минфин пока молчит, попробуем разобраться с вопросом самостоятельно, используя разъяснения компетентных органов, сделанные ими по существу рассматриваемой проблемы ранее, и решения арбитров, принятые относительно споров, возникавших в схожих ситуациях.

Счет-фактура поступил вместе с товаром

Но начинать в любом случае следует с анализа норм НК РФ. Что же из них можно извлечь?

Прежде всего стоит иметь в виду, что правило о трехлетнем сроке применяется исключительно к вычетам, предусмотренным п. 2 ст. 171 НК РФ, то есть к суммам налога, предъявленным покупателю (или уплаченным им при ввозе на территорию РФ) по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным (ввезенным) для осуществления облагаемых НДС операций или для перепродажи, и не применяется к иным видам вычетов, например к суммам «агентского» или «авансового» налога.

Далее. Когда возникает право на вычет?

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ для заявления указанного права налогоплательщик должен соблюсти два условия: оприходовать (принять к бухгалтерскому учету) приобретенный товар (работу, услугу, имущественное право) на основании соответствующих первичных документов и иметь в наличии счет-фактуру, выставленный продавцом, либо документ, подтверждающий оплату «ввозного» налога. То есть до тех пор, пока оба эти условия не будут соблюдены, права на вычет не возникнет.

Что есть вычет? Исходя из положений ст. 171 НК РФ это предъявленные покупателю продавцом суммы налога, на которые налогоплательщик-покупатель может уменьшить исчисленную им общую сумму НДС. Поскольку общая сумма НДС исчисляется по итогам налогового периода (п. 4 ст. 166 НК РФ), коим признается квартал (ст. 163 НК РФ), то речь ведется именно о тех периодах, в течение которых у покупателя право на вычет имеется.

В стандартной ситуации (когда товар сопровождается счетом-фактурой) особых сложностей с расчетом сроков не усматривается. Единственное, что можно порекомендовать налогоплательщику, – это не заявлять вычет в налоговом периоде, начавшемся до, но завершившемся уже после того, как истекли три года с момента принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав). Безопаснее считать последним кварталом трехлетнего срока применения вычета квартал, предшествующий такому налоговому периоду.

Пример 1

Организация приобрела у российского поставщика партию товара с целью его дальнейшей реализации. Все условия для вычета соблюдены в I квартале 2015 года. Товар принят к учету 03.03.2015.

В этом случае трехлетний срок истекает 03.03.2018 (п. 3 ст. 6.1 НК РФ), то есть в I квартале 2018 года.

Вычет организация вправе заявить в одном из следующих налоговых периодов (в том числе посредством подачи уточненной декларации за I квартал 2015 года):

– в I – IV кварталах 2015 года;

– в I – IV кварталах 2016 года;

– в I – IV кварталах 2017 года.

Счет-фактура получен с опозданием

Гораздо сложнее считать срок в ситуации, когда товар оприходован, но счет-фактура еще не получен. Есть у организации в данный момент право на вычет?

Совершенно очевидно, что нет, и не появится до тех пор, пока продавец не соизволит этот документ прислать. Причем датирован счет-фактура будет днем отгрузки товара либо числом, отстоящим от данной даты не более чем на пять календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ), независимо от того, когда он реально будет получен покупателем. Так какую же из дат налогоплательщику считать моментом возникновения у него права на вычет?

До введения в гл. 21 НК РФ п. 1.1 ст. 172 чиновники Минфина и ФНС придерживались мнения, что если продавец выставил счет-фактуру в одном налоговом периоде, а покупатель получил его в следующем, то вычет суммы НДС производится в том периоде, в котором счет-фактура получен. При этом даты выставления счета-фактуры значения не имеют (см., например, письма Минфина России от 08.08.2014 № 03‑07‑09/39449, ФНС России от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546, УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128328 и др.). Правда, имелось в виду, что ни ранее этого периода, ни позже налогоплательщик заявить вычет не вправе.

На практике в ситуациях, когда налогоплательщик следовал указанным рекомендациям, контролеры зачастую отстаивали позицию, согласно которой вычет следовало заявлять в периоде совершения операции, то есть в том периоде, когда товары (работы, услуги) приняты на учет.

Судьи же в большинстве своем не усматривали криминала ни в одном из этих двух подходов, если налогоплательщик применял любой из них, не выходя за рамки трехлетнего срока, установленного положениями п. 2 ст. 173 НК РФ (см., например, постановления ФАС ЗСО от 07.10.2013 по делу № А81-4911/2012, ФАС МО от 04.03.2013 по делу № А40-83606/12‑115‑561 или ФАС СЗО от 30.07.2013 по делу № А42-6538/2012).

Ныне в рассматриваемой нами ситуации, как уже отмечалось, право на вычет не может быть реализовано ранее того квартала, в котором у налогоплательщика появился счет-фактура, за исключением случая, когда это произошло после окончания периода, в котором товар получен и оприходован, но до окончания срока представления декларации за указанный налоговый период (до 25‑го числа первого месяца следующего квартала), что теперь прямо определено положениями абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Если следовать логике названной нормы, моментом возникновения права на вычет следует считать дату (точнее – период) получения счета-фактуры от продавца. Но с учетом особенностей, пре­дусмотренных абз. 1 этой статьи, отсчет трехлетнего срока ведется все же с периода оприходования товара (в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных (ввезенных) товаров).

Неувязочка, однако… Получается, что чем позже покупатель получил счет-фактуру, тем меньше срок реализации им своего права на вычет. А продавец между тем никакой ответственности, по крайней мере налоговой, за несвоевременное представление своему контрагенту документов не несет.

Какими будут рекомендации компетентных органов, предположить несложно. Вероятнее всего, они будут сводиться к тому, что, если счет-фактура получен по истечении срока сдачи отчетности за квартал, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты на учет, покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором им получен счет-фактура, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия соответствующих товаров и т.п. на учет.

Пример 2

В I квартале 2015 года организация приобрела у российского поставщика партию товара с целью его дальнейшей реализации. Товар принят к учету 03.03.2015 (в I квартале). Счет-фактура получен покупателем 13.05.2015 (в II квартале).

В этом случае покупатель вправе заявить вычет в одном из следующих налоговых периодов:

– в II – IV кварталах 2015 года;

– в I – IV кварталах 2016 года;

– в I – IV кварталах 2017 года.

Свое право он может осуществить в том числе и посредством представления уточненной декларации за I квартал 2015 года в эти же периоды.

К такому выводу нас подталкивает и позиция ВС РФ, выраженная в Определении от 29.12.2014 № 307‑КГ14-6416 по делу № А13-14588/2013. Оговоримся сразу, данное решение принято при рассмотрении обстоятельств, возникших до введения в действие п. 1.1 ст. 172 НК РФ, и определяет порядок применения к описываемой нами ситуации положений п. 2 ст. 173 НК РФ. Но, во‑первых, данные положения тоже регламентируют срок реализации налогоплательщиком своего права на вычет, причем весьма схожим образом, а во‑вторых, их никто не отменял. Таким образом, с 2015 года обе эти почти идентичные налоговые нормы могут применяться одновременно.

Суть дела такова. Компания заявила налоговый вычет в уточненной налоговой декларации за III квартал 2009 года по счетам-фактурам от 30.11.2008 и 25.03.2009. «Уточненка» представлена в инспекцию 23.08.2012.

По результатам камеральной проверки ИФНС отказала в вычетах по этим счетам-фактурам, указав на пропуск компанией трехлетнего срока для предъявления вычетов по НДС, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, – декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода. По мнению инспекции, право на вычет по этим счетам-фактурам возникло в периоде совершения хозяйственных операций.

Компания обратилась в суд, поясняя, что спорные счета-фактуры получены только 30.09.2009.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции недействительным, указав, что право на вычет НДС возникло у компании с момента получения счетов-фактур от контрагента, то есть на момент подачи «уточненки» трехлетний срок еще не истек.

Окружной арбитражный суд отменил их решение в связи с тем, что налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Следовательно, сумма налога может приниматься к вычету в последующих налоговых периодах, не превышающих трехлетний срок с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет. В данном случае сроки истекли в последний день IV квартала 2011 года и I квартала 2012 года соответственно.

Кассация отметила, что налогоплательщик вправе был обратиться в суд, если реализации его права на вычет в течение этого срока препятствовали определенные обстоятельства, несмотря на свое­временно предпринятые к тому действия с его стороны.

Верховный судья указал: то, что право на получение вычета по НДС возникло у налогоплательщика с момента получения им счетов-фактур от контрагента, само по себе не может служить поводом для продления установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока на заявление данного права. По его мнению, налогоплательщик должен располагать доказательствами, свидетельствующими о невозможности предъявления уточненной декларации по НДС в более ранний период, и срок для заявления вычета в таком случае считается с периода выставления счета-фактуры контрагентом.

Получен исправленный счет-фактура

Еще более запутанной представляется ситуация, когда счет-фактура нуждается в исправлении. То есть товар оприходован, счет-фактура в наличии, но при его оформлении продавцом допущены ошибки, препятствующие налоговым органам определить продавца или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо их стоимость, ставку НДС или сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). В этом случае счет-фактура должен быть исправлен путем составления нового экземпляра (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур^[1]). Имеется у покупателя право на вычет до получения исправленного счета-фактуры?

Исходя из положений п. 2 ст. 169 НК РФ, нет, поскольку документ, оформленный с такими нарушениями, не является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Более того, данные счета-фактуры не подлежат регистрации в книге покупок (п. 3 Правил ведения книги покупок^[2]), а исправленные регистрируются в ней по мере возникновения права на вычеты по НДС (абз. 3 п. 9).

То есть до тех пор, пока продавец не пришлет покупателю исправленный счет-фактуру, у последнего не возникнет права на вычет.

Такого же мнения придерживались и официальные органы до 2015 года (см., например, письма ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593, от 01.04.2010 №3‑0‑06/63, Минфина России от 02.11.2011 № 03‑07‑11/294 и др.).

Так с какого же периода отсчитывать трехлетний срок покупателю в подобной ситуации, особенно учитывая, что в исправленном счете-фактуре обозначаются две даты: составления первоначального документа и внесения исправлений (пп. «б» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур)?

Автор полагает, что в описанном случае будет рекомендовано применять правило, приведенное нами в примере 2, несмотря на то, что исправленных документов хозяйствующие субъекты порой дожидаются годами.

Существует ли возможность каким‑либо образом растянуть срок заявления вычетов при ссылке на момент возникновения права на них?

Принимая во внимание Определение № 307‑КГ14-6416, это представляется весьма проблематичным, хотя существуют (и в немалом количестве) решения арбитров, принятые при рассмотрении схожих ситуаций в пользу налогоплательщиков. Например, Постановление АС МО от 30.12.2014 № Ф05-15438/2014 по делу № А40-62847/2014, суть которого в следующем.

В уточненной налоговой декларации за III квартал 2011 года, представленной в ИФНС 26.06.2013, компания предъявила к вычету НДС по счетам-фактурам, датированным августом 2009 года. Компания пояснила, что получила исправленные счета-фактуры только в III квартале 2011 года и не могла предъявить данные суммы НДС к вычету ранее.

По результатам камеральной проверки ИФНС отказала в возмещении налога по указанным счетам-фактурам, ссылаясь на пропуск трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ (опять эта норма, но в то время другой еще не было).

Суды трех инстанций признали правомерным отражение налоговых вычетов именно в III квартале 2011 года, поскольку исправленные счета-фактуры истцом были получены в указанный налоговый период.

По мнению судов, трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к вычету или возмещению из бюджета касается тех налоговых вычетов, право на заявление которых возникло у налогоплательщика в периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. То есть в данном случае право на применение налоговых вычетов возникло именно в III квартале 2011 года после получения исправленных счетов-фактур от контр­агента, а трехлетний срок на их применение истек только 30.09.2014.

При этом факт получения налогоплательщиком счетов-фактур от поставщика в спорном налоговом периоде подтвержден журналом учета полученных счетов-фактур и книгой покупок и налоговым органом не был опровергнут. Претензии к их оформлению отсутствовали. Попыток повторного предъявления к вычету сумм НДС по спорным счетам-фактурам налоговиками выявлено не было.

Таким образом, период возникновения права на вычет может (а по мнению автора – должен) влиять на расчет трехлетнего срока его заявления, пусть и не по правилам, установленным п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

* * *

Подведем итог. Введение в действие положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ закрепило за налогоплательщиком право выбора налогового периода для применения вычета по НДС в пределах трехлетнего срока с момента оприходования приобретенных ценностей на законодательном уровне. В то же время сформулирована данная норма таким образом, что создает неравные условия для реализации указанного права налогоплательщиками, получающими счета-фактуры от продавцов с опозданием, по сравнению с иными налогоплательщиками.

Поскольку официальных разъяснений по поводу применения названной нормы еще нет и арбитражная практика по этому вопросу еще не сформирована, автор рекомендует руководствоваться буквальным прочтением ее положений. При возникновении пограничной ситуации (когда счет-фактура поступает в последнем периоде трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ,и возникает риск спора с контролерами) имеет смысл ссылаться на положения п. 2 ст. 173 НК РФ.

^[1] Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

^[2] Приложение 4 к Постановлению № 1137.