7 Июля 2015Комментарий к Определению ВС РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324 о налоговых вычетах

эксперт журнала «Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера»

Все чаще в судах рассматриваются споры о представлении имущественного налогового вычета. При этом позиция по данному вопросу меняется. Напомним: мы уже рассматривали Определение ВС РФ от 26.12.2014 № 304‑КГ14-6337, в котором суд указал, что если работник обратился за имущественным вычетом не в первом месяце налогового периода, то вычет предоставляется начиная с месяца такого обращения.

В комментируемом Определении ВС РФ от 13.04.2015 № 307‑КГ15-324 рассмотрен аналогичный спор, но суд пришел к совершенно противоположному выводу.

Так, работодатель представил нескольким работникам имущественный налоговый вычет с начала налогового периода, произведя перерасчет базы по НДФЛ. При этом уведомления о подтверждении права на вычет и соответствующие заявления были представлены этими работниками не с первого месяца налогового периода, а позднее (в мае, июне, июле и августе).

По результатам проверки налоговый орган указал, что согласно ч. 8 ст. 220 НК РФ в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов, преду­смотренных пп. 3 и 4 п. 1 данной статьи, налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ. Поэтому НДФЛ, удержанный из доходов налогоплательщика до представления им заявления и уведомления, подтверждающего право на вычет, не может считаться излишне удержанным и, следовательно, не подлежит возврату налоговым агентом в соответствии со ст. 231 НК РФ. То есть у работодателя не было оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала года до предоставления работником подтверждения его права на имущественный налоговый вычет. Возврат сумм НДФЛ, удержанного налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета, может быть произведен только налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода. Полномочия возвращать налог из бюджета налоговому агенту не предоставлены.

Соответственно, организация была оштрафована на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом Данная позиция согласуется с разъяснениями финансового ведомства и налоговых органов, представленными в письмах Минфина РФ от 22.08.2014 № 03‑04‑06/42092, от 15.07.2014 № 03‑04‑05/34402, ФНС РФ от 02.04.2013 № ЕД-2-3/217@.

Однако, не согласившись с таким выводом налогового органа, на этот раз суд привел свои доводы.

Исходя из положений п. 1, 3 ст. 210 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов. Право на вычет в сумме расходов на приобретение (строительство) жилья, земельных участков возникает в том налоговом периоде, в котором соблюдены следующие условия его получения (пп. 3 п. 1, пп. 6, 7 п. 3 ст. 220 НК РФ):

– осуществлены расходы на приобретение (строительство) жилья, земельных участков и эти расходы подтверждены документально;

– оформлены документы, предоставляемые в налоговые органы для получения вычета.

В соответствии с п. 7 и 8 ст. 220 НК РФ физическое лицо вправе получить имущественный вычет:

– в налоговом органе по окончании налогового периода при подаче плательщиком налоговой декларации^[1];

– у работодателя до окончания налогового периода при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@.

Приведем фрагмент уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ:

подтверждает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц за __________________ год ___ в сумме фактически произведенных

(налоговый период)

налогоплательщиком расходов:

То есть, как видим, уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного вычета у работодателя, подтверждает право на вычет по НДФЛ за весь год, в котором возникло право на имущественный налоговый вычет, а не за отдельный период с момента получения уведомления. Это подтверждается и п. 9 ст. 220 НК РФ, согласно которому если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и (или) 4 п. 1 данной статьи, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования.

Однако положениями ст. 220 НК РФ не установлен порядок действий налогового агента при осуществлении возврата своим работникам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога в случае подачи ими заявления на получение имущественного вычета, а также не определен момент, когда сумма налога начинает считаться излишне удержанной – в момент подачи заявления или после.

Заметим и следующее: согласно п. 7 ст. 220 НК РФ право на имущественный вычет возникает по окончании налогового периода, то есть предоставляется на следующий год исходя из налоговой базы предыдущего налогового периода, поскольку имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право. Например, работник оформил в собственность жилье в 2014 году, подать в инспекцию налоговую декларацию и соответствующие документы, подтверждающие право на вычет, он может только в 2015 году. То есть право на вычет у работника возникло в 2014 году, а правоотношения по предоставлению вычета – в 2015 году. Именно из‑за этого, как представляется, и возникают споры по применению положений п. 8 ст. 220 НК РФ.

В то же время суд отметил: если работник решит получать вычет не в налоговом органе, а у работодателя, то сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения соответствующих документов, будет являться по своей правовой природе излишне взысканной, если рассматривать во взаимосвязи п. 7 и 8 ст. 220 НК РФ, и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику. Поэтому работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года, независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и предоставил его с заявлением на получение имущественного вычета. Аналогичные выводы приведены в постановлениях АС УО от 29.09.2014 № Ф09-5902/14, АС ПО от 16.09.2014 № А65-25398/2013 и в п. 6 Рекомендаций научно-консультативного совета по вопросам применения налогового законодательства ФАС ВВО (одобрены Президиумом ФАС ВВО, протокол заседания Президиума от 09.07.2013 №5).

Также суд отклонил довод налогового органа о том, что имущественный налоговый вычет за налоговый период налогоплательщик может получить только с момента предоставления работодателю уведомления и заявления, а остальную часть – после подачи в налоговый орган налоговой декларации, поскольку это противоречит принципу определенности в налоговых правоотношениях.

^[1] Форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (ф. 3‑НДФЛ), порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме утверждены Приказом ФНС РФ от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@.