29 Ноября 2017Комментарий к Письму Минфина об обложении НДФЛ выплат наследнику участника общества

О. П. Гришина редактор журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

Поводом для написания данного комментария стало Письмо Минфина России от 08.09.2017 № 03‑04‑05/58011, в котором чиновники ведомства в очередной раз обратились к вопросу обложения НДФЛ выплат наследнику участника общества в виде действительной стоимости доли в уставном капитале (УК) общества (или части распределенной прибыли общества).

По действующему законодательству доли в УК общества переходят к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, если иное не предусмотрено его уставом. Но в уставе может быть сказано, что переход доли в УК к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных его участников. Если согласия нет, наследникам выплачивается действительная стоимость доли или выдается в натуре имущество, соответствующее такой стоимости (ч. 6 ст. 93 ГК РФ).

В связи с этим отказ в согласии на переход доли влечет за собой обязанность общества выплатить указанным лицам ее действительную стоимость или выдать им в натуре имущество, соответствующее данной стоимости, в порядке и на условиях, которые предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 № 14‑ФЗ (далее – Закон № 14‑ФЗ) и уставом общества (ч. 6 ст. 93, ч. 1 ст. 1176 ГК РФ).

Наследникам действительная стоимость доли должна быть выплачена в течение одного года со дня перехода к обществу доли. Впрочем, уставом общества может быть предусмотрен для этих целей меньший срок (ч. 8 ст. 23 Закона № 14‑ФЗ). В таком случае сама доля переходит к обществу с даты получения от любого участника общества отказа от дачи согласия на переход доли в уставном капитале к наследникам бывшего участника общества (пп. 5 ч. 7 ст. 23 Закона № 14‑ФЗ). Поэтому отсчитывать годичный срок на выплату действительной стоимости доли наследнику нужно с самой ранней даты получения отказа от одного из участников общества.

Вместе с тем наследник получит подтверждение своих прав на наследство (свидетельство) только по истечении шести месяцев с момента смерти участника (ст. 1163 ГК РФ). Но это не значит, что общество должно дожидаться истечения срока и заявления от наследника о передаче ему доли. Участники общества, если они не хотят принимать никого из наследников в участники, сразу после смерти участника могут направить нотариусу, ведущему наследственное дело, заявление о своем отказе от принятия в число участников общества кого бы то ни было из наследников. Между тем сама выплата действительной стоимости доли в уставном капитале общества может быть осуществлена не ранее чем по истечении шести месяцев со дня смерти участника: основанием для выплаты будет свидетельство о праве на наследство, предъявленное наследником обществу. В течение одного года со дня перехода доли в УК к обществу она должна быть по решению общего собрания его участников распределена между всеми участниками общества или предложена для приобретения участникам общества или, если это не запрещено уставом, третьим лицам (ч. 2 ст. 24 Закона № 14‑ФЗ).

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью его чистых активов и УК. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую для выплаты сумму (абз. 2 ч. 8 ст. 23 Закона № 14‑ФЗ).

Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества (п. 5 ст. 23 Закона № 14‑ФЗ). Ее величина устанавливается как произведение стоимости чистых активов общества и размера доли умершего участника общества (абз. 2 ч. 2 ст. 14 Закона № 14‑ФЗ).

Напомним, в настоящее время ООО определяют стоимость чистых активов в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов (далее – Порядок). Согласно п. 4 Порядка стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов предприятия и величиной принимаемых к расчету обязательств предприятия. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые предприятием на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются. В расчете стоимости чистых активов учитываются:

– все активы предприятия (за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций) (п. 5 Порядка);

– все обязательства предприятия (за исключением доходов будущих периодов, признанных предприятием в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества) (п. 6 Порядка).

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе предприятия (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин), исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса (п. 7 Порядка). К регулируемым величинам, в частности, относятся начисленная амортизация и оценочные резервы (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам).

Обратите внимание

Действительная стоимость доли умершего участника общества должна определяться с учетом рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, отраженных в бухгалтерской отчетности общества (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16191/11 по делу № А40-18600/05‑134‑138). Причем независимо от применяемой обществом системы налогообложения (общей или упрощенной) расчет действительной стоимости доли, подлежащей выплате участнику, должен производиться исходя из величины чистых активов общества, определенной с учетом рыночной стоимости принадлежащего ему недвижимого имущества, без включения в эту стоимость суммы НДС (см. Определение ВС РФ от 10.10.2014 № 301‑ЭС14-2972 по делу № А79-1277/2011).

Вопрос об обложении НДФЛ дохода в виде действительной стоимости доли в уставном капитале, полученного наследником умершего участника общества из‑за отсутствия согласия участников общества на переход доли, в настоящее время законодательно не урегулирован.

В связи с этим чиновники контролирующих ведомств дают противоречивые разъяснения.

В комментируемом Письме № 03‑04‑05/58011 Минфин пришел к выводу: доход наследника умершего участника общества в виде действительной стоимости доли, выплаченный ему в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе, не является доходом, полученным в порядке наследования. Словом, к указанной операции не применяются положения п. 18 ст. 217 НК РФ. Поэтому выплата физическому лицу, не получившему согласие участников общества на переход к нему в порядке наследования доли или части доли в обществе, действительной стоимости доли в уставном капитале подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

В обоснование своей позиции финансисты сослались на Определение ВС РФ от 10.10.2014 № 301‑ЭС14-2972 по делу № А79-1277/2011, в котором также отмечено, что доход наследника умершего участника общества в виде действительной стоимости доли, выплаченный обществом в связи с отсутствием согласия его участников на переход доли в обществе, не является доходом, полученным в порядке наследования. Иначе говоря, сама доля для целей налогообложения – это одно, а действительная стоимость доли – совершенно другое.

Отметим, аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (см. письма от 24.05.2017 № 03‑04‑06/31893, от 27.08.2013 № 03‑04‑06/35176, от 23.11.2012 № 03‑04‑05/4-1337).

Противоположная точка зрения о том, что действительная стоимость доли освобождается от обложения НДФЛ представлена в письмах Минфина России от 20.02.2017 № 03‑04‑05/9674, от 14.11.2016 № 03‑04‑05/66631, от 08.05.2014 № 03‑04‑05/21817. В них финансисты указывают, что доход наследника умершего участника общества в виде действительной стоимости доли, выплаченный ему обществом в соответствии с Законом № 14‑ФЗ в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе, является доходом, полученным в порядке наследования. Следовательно, такой доход освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 18 ст. 217 НК РФ. В свою очередь, обществу не придется выступать в роли налогового агента при выплате наследнику действительной стоимости доли.

На то, что в рассматриваемом случае наследник наследует действительную стоимость доли наследодателя в обществе, освобождаемую от обложения НДФЛ, указывается также в постановлениях ФАС СКО от 28.05.2007 № Ф08-2860/2007 по делу № А20-477/2006, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 № 17АП-6038/2009‑ГК по делу № А60-11480/2009.

С учетом противоречивых разъяснений Минфина и неустойчивой арбитражной практики общество, выплачивающее действительную стоимость доли наследникам умершего участника, в любом случае оказывается в щекотливом положении. Если общество как налоговый агент удержит НДФЛ при выплате дохода наследнику, последний может оспорить величину выплаты в суде. (Кстати, именно это обстоятельство стало поводом для судебного разбирательства в Постановлении ФАС ВВО по делу № А79-1277/2011.) В противном случае – если налог из действительной стоимости доли общество не удержит – претензии могут возникнуть уже у контролеров. И в том и в другом случае исход налогового спора предсказать сложно. Разрешить обозначенную спорную ситуацию можно либо на законодательном уровне (например, внеся соответствующие поправки в гл. 23 НК РФ), либо на уровне решения, принятого тройкой судей Верховного Суда (подобные решения, как известно, снижают налоговые риски). Какое из указанных событий произойдет раньше – покажет время.

Со своей стороны отметим следующее. Согласно ст. 1112 ГК РФ в состав наследства может входить именно доля в уставном капитале общества, принадлежавшая наследодателю, а не ее действительная стоимость, которая выплачивается наследнику обществом в связи с отказом других участников от принятия наследника в участники этого общества. Иначе говоря, источником выплаты действительной стоимости доли в данном случае является общество, а не наследодатель. Поэтому операция по выплате наследнику действительной стоимости доли в УК не подпадает под норму п. 18 ст. 217 НК РФ. Следовательно, действительную стоимость доли общество должно выплатить за вычетом НДФЛ, так как в данном случае оно в отношении выплачиваемого дохода признается налоговым агентом. Это следует из п. 1 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.