11 Июля 2017Как инспекторы доказывают получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?

Н. В. Фирфарова

к. э. н., редактор журнала «Налоговая проверка»

Выездные налоговые проверки не проводятся сплошным методом. Об этом мы говорили на страницах прошлого номера журнала (см. статью «Налоговикам нужны веские основания, чтобы начать выездную проверку») и выяснили, что инспекция, анализируя информацию о деятельности налогоплательщика, осуществляет отбор заинтересовавших ее кандидатов. Заинтересует контролеров, в частности, деятельность налогоплательщика с высоким налоговым риском, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. При рассмотрении в суде налогового спора инспекция может представить доказательства необоснованного ее возникновения. Признание судом такой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Однако налоговое законодательство не содержит определения необоснованной налоговой выгоды. Что же это такое? Какие критерии служат инспекторам для подтверждения факта получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды? Ответим в статье на данные вопросы, опираясь на сложившуюся на сегодняшний день официальную позицию компетентных органов.

Необоснованная налоговая выгода. Что это такое?

– получения налогового вычета;

– предоставления налоговой льготы;

– применения более низкой ставки налога;

– уменьшения налоговой базы;

– получения права на возврат (зачет);

– возмещения налога из бюджета.

Необоснованной налоговая выгода может быть признана в случаях, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обратите внимание

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О нереальности деятельности могут свидетельствовать (п. 5 Постановления № 53):

• невозможность осуществления налогоплательщиком тех или иных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Вместе с тем в п. 6 Постановления № 53 Пленум ВАС перечислил ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в том числе указанными в п. 5 документа):

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– проведение расчетов с использованием одного банка;

– наличие транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Требуется должная осмотрительность в деятельности налогоплательщика

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности^[1] и ему было известно о нарушениях, допущенных его контрагентом.

Одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды является использование налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности указанных фирм с целью создания фиктивных расходов и получения налоговых вычетов без соответствующего движения товара (работ, услуг).

Под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, иными словами, не исполняющее своих налоговых обязанностей (Письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3‑7‑07/84).

Согласно позиции Минфина (Письмо от 17.12.2014 № 03‑02‑07/1/65228) нижеследующие признаки свидетельствуют о высокой степени риска квалификации организации налоговыми органами как проблемной (или «однодневки»):

– наличие «массового» учредителя (участника), «массового» руководителя;

– отсутствие организации по адресу регистрации и наемного персонала;

– отсутствие налоговой отчетности либо ее представление с минимальными показателями;

– наличие численности организации в составе одного человека;

– отсутствие собственных либо арендованных основных средств, транспортных средств.

При этом финансовое ведомство ссылается на арбитражную практику: постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2015 № 09АП-39113/2015-АК по делу № А40-12657/09, АС МО от 27.11.2015 № Ф05-16138/2015 по делу № А40-179026/14, АС ЦО от 07.12.2015 № Ф10-4310/2015 по делу № А48-2839/2014, ФАС ВВО от 24.03.2014 № А29-11235/2012.

Однако если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту (Письмо ФНС России от 24.06.2016 № ЕД-19-15/104).

По мнению чиновников, при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать определенные признаки, в частности, отсутствие:

– информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

– документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

– информации о фактическом местонахождении контрагента, о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т. д.

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, как сомнительных (письма Минфина России от 13.12.2016 № 03‑02‑07/1/74372, от 12.07.2016 № 03‑01‑10/41099).

Обратите внимание

В Письме от 12.05.2017 № АС-4-2/8872, в котором чиновники ФНС высказались о подтверждении проявления налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагентов в случае получения им необоснованной налоговой выгоды, указано следующее. До 01.07.2017 на официальном сайте ФНС в форме открытых данных^[2] будут размещены сведения следующего характера:

– о среднесписочной численности работников;

– об уплаченных организацией суммах налогов и сборов;

– о нарушениях налогового законодательства, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии;

– о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Размещение названной информации предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента.

Как происходит сбор доказательной базы налоговиками?

Обязанность доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Доказательства базируются на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля. Собранные инспекцией доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды могут быть представлены в суд.

Письмом от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ ФНС направила очередные рекомендации территориальным налоговым органам. Они касаются проведения мероприятий налогового контроля для сбора доказательств по факту получения необоснованной налоговой выгоды.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Обобщив и проанализировав вынесенные в 2016 году решения по результатам налоговых проверок, а также принятые решения по жалобам налогоплательщиков и результаты судебного обжалования данных решений, ФНС пришла к выводу о формальном подходе нижестоящих налоговых органов к сбору доказательной базы для подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

Безусловно, налогоплательщикам стоит быть в курсе позиции ФНС и принять за основу рекомендации высшего налогового ведомства, поскольку именно они будут использоваться при осуществлении налоговиками на местах мероприятий налогового контроля.

Преимущественно инспекция, анализируя первичные документы по сделке, ограничивается выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз. При этом налоговиками не оспаривается реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной данными документами.

Теперь по настоянию высшего налогового ведомства проверяющие обязаны исследовать:

– установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости, спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;

– обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);

– доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Данные факты, по мнению ФНС, свидетельствуют об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом.

Если доказательств подконтрольности контрагентов проверяющим получить не удастся, то в таком случае предметом их исследования станут:

– недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента;

– обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).

В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков. Давая подобные рекомендации, ФНС руководствуется п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017. В нем указано: факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Обратите внимание

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, рассматривая аналогичные споры, сделала следующий вывод. Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения контрагентами (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не являются основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров (определения от 06.02.2017 № 305-КГ16‑14921 по делу № А40-120736/2015, от 29.11.2016 № 305-КГ16‑10399 по делу № А40-71125/2015).

С учетом изложенного установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Проверяющие теперь станут уделять особое внимание оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке своего контрагента. На это ФНС делает особый акцент в Письме № ЕД-5-9/547@.

Как налоговиками проводится оценка обоснованности выбора контрагента? Для этого исследуются вопросы следующего характера:

– отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;

– каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

– заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

В обязательном порядке инспекция обратит внимание на отсутствие:

– личных контактов руководства компании – поставщика и руководства компании покупателя при обсуждении условий поставок и непосредственно при подписании договоров;

– документального подтверждения полномочий руководителя компании – контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

– информации о фактическом местонахождении контрагента, о местонахождении складских, производственных и торговых площадей;

– информации о способе получения сведений о контрагенте (к примеру, реклама в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, интернет-сайты контрагентов).

Наличие вышеназванных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенной с таким контрагентом, – сомнительной.

Без внимания налоговых органов не останется:

– наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свой продукт по более низким ценам;

– отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности (равно как и свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией).

Налогоплательщику следует быть готовым к тому, что налоговики потребуют для проверки:

– информацию относительно его действий при осуществлении выбора контрагента (документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента);

– источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информацию о ранее выполняемых работах контрагента);

– результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;

– документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);

– деловую переписку.

Вместо заключения

Обязанность по формированию доказательной базы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на инспекцию. Реализация данной обязанности осуществляется путем проведения мероприятий налогового контроля в рамках предпроверочного анализа, а также камеральных и выездных проверок. Затем в акте проверки в обязательном порядке отражаются все доказательства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды проверяемым лицом^[3]. В случае возникновения налоговых споров полученные доказательства представляются в суд.

Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых. На это указано в Письме ФНС России от 24.06.2016 № ЕД-19-15/104.

В целях минимизации налоговых рисков и финансовых потерь налогоплательщик сам вправе проверить себя и узнать подпадает ли его бизнес под деятельность с высоким налоговым риском, то есть направленную на получение необоснованной налоговой выгоды^[4]. Для этого он может:

– воспользоваться электронными сервисами на сайте ФНС (http://www.nalog.ru/), где размещена информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса «массовой» регистрации, характерные, как правило, для фирм-«однодневок»), наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица, и другая необходимая информация (см. письма ФНС России от 07.04.2017 № ГД-3-14/2324, от 13.02.2017 № ЕД-4-15/2518@);

– использовать общедоступные критерии оценки рисков, отраженные в Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок»;

^[1] Понятия «должная осмотрительность» и «недобросовестный контрагент» не закреплены на законодательном уровне и введены в оборот в процессе арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

^[2] Напомним, благодаря поправкам, внесенным в ст. 102 НК РФ Федеральным законом от 01.05.2016 № 134‑ФЗ, снят режим налоговой тайны с части сведений, имеющихся в распоряжении налогового органа.

^[3] При возникших разногласиях с контролерами налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или в суд в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ.

^[4] ФНС по результатам контрольной работы, а также с учетом досудебного урегулирования споров и сложившейся арбитражной практики определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, и размещает информацию об указанных способах на сайте ФНС (www.nalog.ru).