24 Января 2017ИФНС может сверить с рыночной цену не только в контролируемых сделках

Е. Л. Ермошина
редактор журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Нередко на практике не очень добросовестные налогоплательщики многократно (по сравнению с рыночной) завышают (занижают) цену при реализации тех или иных активов, преследуя цель «сэкономить» на налоге на прибыль или НДС. Они считают: раз такая сделка не подпадает под критерий контролируемой в целях применения НК РФ, пересчитывать результат реализации налоговая не вправе.

Но, как показывает арбитражная практика, налоговые органы нашли способ привлекать к ответственности таких налогоплательщиков.

Несколько слов о контролируемых сделках

Исходя из смысла ст. 105.14 НК РФ контролируемыми являются сделки между взаимозависимыми лицами, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, в частности, если годовая сумма доходов по сделкам между названными лицами превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2). При применении одной из сторон спецрежима контролируемыми будут считаться сделки: со взаимозависимым лицом на УСНО – если годовая сумма цен сделок превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2); на системе налогообложения в виде ЕСХН или ЕНВД – более 100 млн руб. (пп. 3 п. 2).

При реализации тех или иных объектов, цены которых в разы отличаются от рыночных, их собственники руководствуются следующими соображениями. Сделки не превышают миллиардный порог, взаимозависимость, прикрытую многоходовыми схемами, нелегко доказать, то есть сделка не подпадает под категорию контролируемой. Кроме того, в рамках камеральной или налоговой проверки пересчитывать цену сделки исходя из рыночной ИФНС не вправе (контролируемыми сделками занимается центральный аппарат ФНС).

Однако здесь есть одно но.

Получение необоснованной налоговой выгоды

Налоговики могут посчитать, что, завышая или занижая цену реализации, организация получает необоснованную налоговую выгоду. На основании этого ей доначисляются соответствующие налоги.

Если дело доходит до судебного разбирательства, то арбитры, оценивая доказательства, представленные налоговиками, используют разъяснения Пленума ВАС, данные в Постановлении от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53).

Обратите внимание

Налоговый орган может представить суду доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Признание судом такой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 2, 11 Постановления № 53).

При этом доводы, которыми руководствуются арбитры, таковы. Налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 3 НК РФ). Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных уплачивать налог, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Исходя из смысла п. 3, 4 Постановления № 53 налоговая выгода будет считаться необоснованной в случаях:

– если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

– если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Отметим, что в п. 6 Постановления № 53 перечислен ряд обстоятельств (одним из которых названа взаимозависимость участников сделок), которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в частности, указанными в п. 5).

Рассмотрим, в каких случаях налоговикам удалось доказать получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы (увеличения расходов или занижения выручки).

Многократное превышение рыночной цены и другие факторы

В качестве примера приведем Определение от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920, принятое Судебной коллегией по экономическим спорам. Обстоятельства дела, которое в нем рассматривалось, заключались в следующем.

Налогоплательщик реализовал три объекта недвижимости по ценам 9 440 тыс. руб., 950 тыс. руб. и 710 тыс. руб.

Налоговые инспекторы выяснили, что покупателями были три организации, являющиеся взаимозависимыми по отношению к продавцу (руководитель общества выступал директором двух из них, а также он вместе с сыном являлся участником всех трех организаций).

Налоговики назначили экспертизу, согласно заключению которой рыночная стоимость зданий составляла 273 656 тыс. руб., 222 040,2 тыс. руб. и 82 746,8 тыс. руб. соответственно.

На основе этих обстоятельств инспекторы пришли к выводу о занижении обществом дохода от реализации зданий. Это повлекло за собой начисление недоимки исходя из дохода, соответствующего рыночному уровню стоимости данных объектов недвижимости. Общий размер доначислений и штрафных санкций составил порядка 454 млн руб., которые и пытался обжаловать налогоплательщик.

Судьи первых двух инстанций установили, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получения налоговой экономии. Такой вывод был сделан исходя из совокупности следующих факторов.

Во-первых, сделки были заключены между взаимозависимыми лицами, что означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок.

Во-вторых, цены, указанные в договорах купли-продажи зданий, многократно отклонялись от рыночного уровня цен (более чем в 29,230 и 116 раз соответственно).

В-третьих, у налогоплательщика отсутствовали разумные экономические причины к установлению цены в столь заниженном размере.

Таким образом, судьи первых двух инстанций признали законным решение налогового органа, отметив, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Однако судьи АС МО (кассационная инстанция) направили дело на новое рассмотрение, указав на необходимость учесть факторы, повлиявшие на уровень цен, примененных в сделках. Инспекция обратилась в Верховный суд, и Судебная коллегия оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций.

Прежде всего высшие арбитры напомнили, что по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов.

Кроме того, налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены полномочиями по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием (ТЦО) осуществляется лишь центральным аппаратом ФНС и при условии, что соответствующая сделка считается контролируемой согласно гл. 14.4 НК РФ, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Вместе с тем Судебная коллегия пришла к следующему выводу.

Вывод Судебной коллегии

Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций могут иметь юридическое значение, если при проведении проверок установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в п. 3 Постановления № 53.

В заключение высшие арбитры отметили, что выводы судов по данному делу о законности решения инспекции согласуются с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, согласно которому налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Указанная норма не исключает возможность исчисления размера недоимки только методами, изложенными в гл. 14.3 НК РФ, используемыми при определении налоговой базы в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Она допускает определение недоимки также на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Иными словами, при выявлении совокупности факторов, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, ее размер может быть определен не только путем применения вышеуказанных методов, но и иным способом, например, путем назначения экспертизы. (В Определении № 305-КГ16-4920 отмечено, что Законом об оценочной деятельности^[1] презюмируется достоверность отчета оценщика.)

Этот пример не единственный. Так, в Определении ВС РФ от 22.11.2016 № 306-КГ15-16059 рассматривался налоговый спор, в котором налоговики смогли убедить суд о занижении налогоплательщиком облагаемой базы по налогу на прибыль и НДС в результате существенного занижения цены реализованного недвижимого имущества по сравнению с рыночной. При этом налоговики собрали доказательства о многоступенчатой схеме движения денежных средств путем создания фиктивного документооборота.

О документах, подтверждающих получение необоснованной налоговой выгоды, составленных за несколько лет до совершения сделки

Отметим, что налоговые инспекторы в качестве доказательств могут представить документы, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, составленные за несколько лет до совершенной сделки. Пример тому – Постановление АС УО от 13.05.2016 № А50-14026/2015^[2]. Суть дела, которое рассматривалось в постановлении, заключалась в следующем. В проверяемом периоде (2010 год) организация реализовала объект недвижимости вместе с земельным участком за 126,6 млн руб. При этом для целей исчисления налога на прибыль за 2010 год были учтены документально подтвержденные расходы, связанные с реализацией объекта, в размере 126,4 млн руб. (объект по этой цене был приобретен у физического лица в 2006 году).

Однако налоговая инспекция не приняла всю сумму расходов в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль, выявив в ходе проверки следующие обстоятельства.

На момент приобретения недвижимость представляла собой двухэтажное кирпичное здание в аварийном состоянии.

Физическое лицо являлось сотрудником ОАО «К», которое было учредителем ОАО «КД» – учредителя нашего налогоплательщика. Иными словами, продавец являлся сотрудником взаимозависимой с налогоплательщиком организации, что могло повлиять на результат сделки по приобретению имущества.

Налоговики нашли документы (датированные 2006 годом), свидетельствующие о том, что физическое лицо приобрело указанный объект по цене 6,2 млн руб. и через 43 дня реализовало его по цене 126,4 млн руб. (что в 21 раз превышало стоимость приобретения) без видимых причин удорожания (какие-либо улучшения в это имущество не вносились).

В ходе проверки был привлечен оценщик, из отчета которого следовало, что рыночная стоимость объекта на дату приобретения в 2006 году составляла 14,8 млн руб.

Инспекторы пришли к выводу: стороны договорились о завышении физлицом цены сделки для того, чтобы налогоплательщик, приобретя недвижимость по такой высокой цене, получил налоговую выгоду в виде завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

В результате налоговики сочли обоснованной для включения в состав расходов при расчете налога на прибыль рыночную цену – 14,8 млн руб., и арбитры с ними согласились.

Налогоплательщик, оспаривая в суде решение налоговой инспекции, привел довод об отсутствии у нее права проверять сделку по приобретению недвижимого имущества в 2006 году, совершенную за пределами проверяемого периода (2010 год).

Однако судьи отклонили этот довод, поскольку инспекция проверяла обоснованность расходов, заявленных в проверяемом периоде.

Какова вероятность проверок цен на рыночность?

Сразу отметим, что в пользу налоговиков решаются не все налоговые споры, в которых рассматриваются вопросы правомерности осуществления территориальными инспекциями проверок цен в сделках, не являющихся контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, совершенных между взаимозависимыми лицами.

Так, в Определении от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к выводам, аналогичным тем, которые были сделаны в предыдущих судебных актах.

В частности, было отмечено следующее. Во-первых, по сравнению со ст. 40 НК РФ положения разд. V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным, предоставив такие полномочия исключительно ФНС.

Во-вторых, в силу прямого запрета, закрепленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Что касается вопроса о наличии необоснованной налоговой выгоды, на основании которой были произведены доначисления налога на прибыль, Судебная коллегия отметила: инспекция в ходе выездной налоговой проверки, выявив факт взаимозависимости общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Однако сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

* * *

Что можно посоветовать организациям, которые в погоне за так называемой налоговой «экономией» совершают сделки по ценам, далеким от рыночных, и которых наверняка волнует вопрос о том, какова вероятность, что в ходе выездной или камеральной налоговых проверок ИФНС будет сличать цену сделки с рыночной?

Если сделка не отвечает понятию контролируемой, привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности можно в случае, если контролеры докажут получение им необоснованной налоговой выгоды. О наличии таковой можно говорить исходя из совокупности следующих факторов:

– многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен;

– заключение сделок между взаимозависимыми лицами, что означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок;

– отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере.

Итак, налоговики не будут проверять поголовно все сделки. Ведь, как было отмечено выше, отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов. Но при наличии многократного превышения рыночной цены в совокупности с другими факторами у налоговиков будет прекрасная возможность доказать свою правоту, если дело дойдет до судебного разбирательства.

^[2] Определением ВС РФ от 03.11.2016 № 309-КГ16-11051 отказано в передаче данного дела для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам.